مبانی نظری وپیشینه تحقیق رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير (docx) 62 صفحه
دسته بندی : تحقیق
نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )
تعداد صفحات: 62 صفحه
قسمتی از متن Word (.docx) :
مبانی نظری وپیشینه تحقیق رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير
فصل دوم: مروری بر ادبيات تحقيق
1-2 مقدمه PAGEREF _Toc272951611 \h 13
2-2- رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در سراسر دنيا PAGEREF _Toc272951612 \h 14
1-2-2 ايالات متحده آمريكا PAGEREF _Toc272951613 \h 14
1-1-2-2 موارد عدول از GAAP PAGEREF _Toc272951614 \h 17
2-1-2-2 دام هاي مادر توليد مثلي كه در خود واحد پرورش داده شده اند: PAGEREF _Toc272951615 \h 18
3-1-2-2 مالياتهاي معوق PAGEREF _Toc272951616 \h 18
4-1-2-2 حسابداري موجودي بذر و دام PAGEREF _Toc272951617 \h 18
5-1-2-2 اقلام موجودي آماده فروش مجدد: PAGEREF _Toc272951618 \h 18
6-1-2-2 نحوه برخورد با اقلام موجودي (غير از دام توليد مثلي) PAGEREF _Toc272951619 \h 19
7-1-2-2 نحوه برخورد با دام توليد مثلي (داشتي) كه در دامداري يا مزرعه پرورش داده شده باشند: PAGEREF _Toc272951620 \h 21
8-1-2-2 روش هزينه يابي جذبي كامل: PAGEREF _Toc272951621 \h 23
9-1-2-2 نحوه برخورد با موجودي دامهاي توليد مثلي خريداري شده: PAGEREF _Toc272951622 \h 24
10-1-2-2 شناسائي درآمدـ فروش موجودي دامهاي توليد مثلي: PAGEREF _Toc272951623 \h 25
11-1-2-2 روشهاي ارزشگذاري: PAGEREF _Toc272951624 \h 25
2-2-2 اروپا PAGEREF _Toc272951625 \h 26
1-2-2-2 شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها PAGEREF _Toc272951626 \h 27
2-2-2-2 متدولوژي حسابداري FADN: PAGEREF _Toc272951627 \h 29
3-2-2 كانادا PAGEREF _Toc272951628 \h 33
4-2-2 انگلستان PAGEREF _Toc272951629 \h 35
5-2-2 استراليا PAGEREF _Toc272951630 \h 35
6-2-2 نيوزلند PAGEREF _Toc272951631 \h 36
7-2-2 هنگ كنگ PAGEREF _Toc272951632 \h 38
8-2-2 آفريقاي جنوبي PAGEREF _Toc272951633 \h 38
3-2 بخش دوم – رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو وشير طبق استاندارد بين المللي شماره 41 PAGEREF _Toc272951634 \h 41
4-2 بخش سوم – رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در ايران PAGEREF _Toc272951635 \h 44
1-4-2 شركت سرمايه گذاري تامين اجتماعي PAGEREF _Toc272951636 \h 45
2-4-2 بنياد مستضعفان: PAGEREF _Toc272951637 \h 48
1-2-4-2 نحوه محاسبات قيمت تمام شده توليدات دامداري: PAGEREF _Toc272951638 \h 50
2-2-4-2 بازيافت هزينه خوراك مصرفي از طريق كود توليدي دامداري PAGEREF _Toc272951639 \h 56
3-4-2 بهاي تمام شده در گاوداريهاي خصوصي PAGEREF _Toc272951640 \h 57
1-3-4-2 نحوه تفكيك و نگهداري دامها: PAGEREF _Toc272951641 \h 58
2-3-4-2 طبقه بندي دامها در صورتهاي مالي PAGEREF _Toc272951642 \h 60
3-3-4-2 نحوه تخصيص هزينه استهلاك دامهاي شيري PAGEREF _Toc272951643 \h 61
4-3-4-2 نحوه محاسبه بهاي تمام شده جنين PAGEREF _Toc272951644 \h 61
5-3-4-2 نحوه برخورد با گوساله هاي مرده زا (پس از 5/6 ماهگي) PAGEREF _Toc272951645 \h 61
6-3-4-2 وجوه افتراق و اشتراك با استاندارد بين المللي شماره41 PAGEREF _Toc272951646 \h 64
5-2 سوابق تحقیق و سيستمهاي پيشنهادي PAGEREF _Toc272951647 \h 67
مقدمه
صنعت دامداري علي رغم اهميت نسبي آن در اقتصاد بسياري از كشورها و رابطه روز افزون آن با ساير بخش ها، چندان مورد توجه محققين، مجريان و تدوين كنندگان اصول حسابداري قرار نگرفته است. و همواره ميان اهميتي كه به عمليات حسابداريداده ميشود و سهل انگاري كه نسبت به اجراي اصول حسابداري در صنعت كشاورزي روا داشته شده است تناقض وجود دارد. مديران دامداريها نيز از ديرباز بر اين عقيده بوده اند كه به منظور اداره موفقيت آميز دامداري ها، لازم است كه اطلاعات مناسبي در زمينه حسابداري مديريت در اختيار آنها قرار گيرد.
از طرف ديگر، اطلاعات مالي لازم براي اهاف تصميم گيري، برنامه ريزي و كنترل بايد توسط سيستمهاي حسابداري ارائه شود. اطلاعات حسابداري تاريخي بوده و اطلاعات تاريخي بايد به منظور برنامه ريزي هاي، مناسب با ساير اطلاعات هماهنگي داشته باشند، لذا سيستم حسابداري بايد مركز سيستمهاي اطلاعاتي مديريتي تلقي شود) مک گران ، 2002 ، ص 2).
به منظور ايجاد هماهنگي و يكنواختي در گزارشگري مالي توسط توليد كنندگان محصولات دامداري و پاسخگوئي به نيازهاي مذكور، رهنمودهائي نيز براي اين دسته از توليدكنندگان در سراسر دنيا و بر مبناي شرايط محيطي هر كشور صادر شده است.
در اين فصل ويژگي هاي صنعت گاوداري و رهنمودهاي مالي ارائه شده در زمينه محاسبه بهاي تمام شده انواع گاو و شير در ايران انجام شده است عنوان مي گردد. به طور خلاصه، مباني نظري تحقيق حاضر در سه بخش به شرح ذيل ارائه مي شود.
بخش اول : رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در سراسر دنيا
الف) ايالات متحده آمريكا
ب) اروپا
ج) كانادا
د) انگلستان
هـ )استراليا
و) نيوزلند
ز) هنگ كنگ
ج) آفريقاي جنوبي
بخش دوم ـ رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير طبق استاندارد بين المللي شماره41
بخش سوم ـ رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در ايران
الف) شركت سرمايه گذاري تامين اجتماعي
ب) بنياد مستضعفان
ج) بخش خصوصي
2-2- رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در سراسر دنيا
1-2-2 ايالات متحده آمريكا
دهه بين سالهاي 1973 تا 1983 شامل دوره اي از تاريخچه صنعت كشاورزي در ايالات متحده است كه با خوش بيني و اميد رسيدن به كمال آغاز شد و با نا اميدي و سرخوردگي و افسردگي پايان يافت. تعداد و شدت وقايع و تغييراتي كه در اين دهه در صنعت كشاورزي آمريكا به وقوع پيوست با هيچ زمان ديگري قابل مقايسه نمي باشد.
طي سالهاي 1983 تا 1987 صنعت كشاورزي دچار بحراني شد كه امروزه آن را دوران ((بحران بدهي هاي كشاورزي)) مي نامند. تجارت اين سالها باعث شد روشهاي تشخيصي، سنجشي و دامداري مورد توجه بيشتر واقع شده و حسابداران متوجه ناكار آمد بودن آنها شدند.
از پانزده سال گذشته تاكنون، پيچيدگي معاملات مالي و نوسانات قيمت ها در بازار باعث افزايش تمركز برگزاري دامداري ها شده است و بيانيه هاي منشر شده توسط انجمن حسابداران خبره آمريكا تنها قادر بودند رهنمودهاي محدودي درباره مسائل ويژه دامداري ها ارائه نمايند.
علاوه بر اين بسياري از رهنمودهاي منتشر شده توسط انجمن مذكور، توضيحاتي كافي درباره نحوه ارائه صورتهاي مالي نداده و بدين لحاظ دامداران چندان قادر نبودند از آنها براي مقاصد تجزيه و تحليل هاي مالي استفاده كنند. به عبارت ديگر تعاريف و فرآيندهاي مورد استفاده دامداران هيچ گاه به صورت قانون مند و استاندارد در نيامده بود و گرچه مزاياي استاندارد نمودن اين واژه ها همواره واضح بوده است اما تا كنون موفقيت چنداني در اين زمينه كسب نشده بود.
استاندارد نمودن رويه هاي گزارشگري و تجزيه و تحليل مالي علاوه بر ارائه روشهاي موثر در انجام تحليلهاي مربوط به صنايع دامداري، منافع ديگري را نيز براي توليدكنندگان موجود در اين صنايع در بر دارد. وجود رهنمودها و دستورالعملهاي ارائه گزارشات مي تواند فرآيند آموزشي را براي اشخاصي كه علاقمند به محصولات دامداري بوده و يا به نوعي با آنها در ارتباط هستند تسهيل نمايد. علاوه بر اين يكنواختي در رويه هاي حسابداري به اشخاص ذينفع كمك مي كند تا داده هاي لازم براي انجام تجزيه و تحليلهاي تاريخي و مقايسه اي از عمليات مزرعه اي را نيز جمع آوري كنند.
دلايل فوق زمينه پيدايش انجمني تحت عنوان FFSC را فراهم ساختFFSC. ابتدائاً عبارت بود از ” هيئت تدوين استاناردهاي مالي مزارع و دامپروري ها“ و عده اي از افراد كه توسط بخش بانكداران صنعت كشاورزي و دامداري انجمن بانكداران آمريكا به آنجا دعوت شده بودند و در آن فعاليت مي كردند. برخي از اين افراد متخصصين امور مالي صنعت كشاورزي و دامداري بودند و برخي ديگر اشخاص ذينفع از اين صنعت- كه داراي تخصصي نيز در درك و تجزيه و تحليل عملكرد مالي محصولات دامداري و كشاورزي بودند. FFSC عبارت است از انجمني براي شناسائي، بحث و ارائه راه حل درباره مسائل موجود در گزارشهاي مالي و رويه هاي سنجش وضعيت و عملكرد مالي واحدهاي مزرعه داري و دامداري. انجمن مذكور همواره تلاش نموده و اميدوار است در آينده نيز قادر باشد نيازهاي اطلاعاتي كليه اشخاص ذينفع را پاسخگو باشد.
FFSCهرگز يك سازمان حسابرسي نبوده و نخواهد بود بلكه تنها يكي از گروه هاي ذينفع در حرفه حسابداري بوده و نمايندگي نيز در هيئت مديره اين انجمن دارد.
به همين ترتيب نيز مي توان گفت كه FFSC جايگاهي در اصول پذيرفته شده حسابداري نداشته و نمي تواند تغيير در آن ايجاد نمايد.
مسئوليت اين امر تنها بر عهده هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي و انجمن حسابداران خبره آمريكا مي باشد.
FFSC تصميم گرفت از بيانيه مفاهيم نظري حسابداري مالي كه توسط هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي منتشر شده است به عنوان مبناي گزارش خود جهت استاندارد نمودن رهنمودهاي ارائه شده استفاده كند.
مجمع مذكور معتقد است كه صورتهاي مالي تهيه شده منطبق بر GAAP و اطلاعات مكملي كه همراه آن ارائه شده و براي كشاورزان و تحليل گران حائز اهميت مي باشند، بيانگر استاندارد مناسبي براي صنعت كشاورزي است. با اين حال در اين گزارش برخي رويه هاي لازم براي گزارشگري مالي پيشنهاد شده است كه اگر چه با GAAP مطابقت نمي نمايد اما مورد استفاده بسياري از اشخاص ذينفع، غير از حسابداران مي باشند. در مواردي كه واحدهاي مزرعه داري و دامداري داراي سيستمهاي حسابداري داخلي لازم براي تهيه صورتهاي مالي مطابق با GAAP نبوده و از لحاظ مالي نيز توانايي خريد اين سيستمها را ندارند، FFSC معتقد است كه آنها مي توانند از رويه هاي مشخص شده در اين گزارش استفاده نمايند و اگر آنها را به نحوي مناسب افشا كنند، سايرين نيز قادر خواهند بود اطلاعات ارائه شده را در تجزيه و تحليلهاي خود به كار ببرند.
FFSC، GAAP را بعنوان مبناي تهيه صورتهاي مالي مزارع مورد پذيرش قرار داده و از كاربرد آن به شدت حمايت مي كند. FFSC بر اين عقيده است كه گزارشگري مالي مزارع بايد بعنوان يكي از اهداف اصلي خود تلاش نمايد تا با GAAP هماهنگ بوده و كاربرد آن را در حرفه حسابداري ترويج دهد.
بنابراين FFSC در اين گزارش نيز تلاشي براي ارائه مجموعه اي كامل از رهنمودهاي گزارشگري مالي ننموده است، بلكه تلاش نموده است د رهنمودهاي خود كه عمدتاً براي تحليلگران مالي ارائه مي شوند، عوامل متقابل را نيز مدنظر قرار دهد:
الف) تبعيت GAAP و عنوان مواردي كه رويه هاي مورد استفاده توسط برخي اعتبار دهندگان و تحليلگران با آنچه در رهنمودهاي GAAP عنوان شده است مغايرت دارند: ب) ارائه رهنمودهاي مربوط به نحوه برخورد حسابداري با معاملات ويژه موجود در صنعت كشاورزان و دامداري به نحوي كه با GAAP مطابقت داشته باشند. و ج) ارائه رهنمودهايي غير از آنچه توسط GAAP منتشر شده است در مواردي كه FFSC احساس مي كند كه توليدكنندگان قادر نيستند با الزامات GAAP تطابق داشته باشند.
1-1-2-2 موارد عدول از GAAP
شكل ترازنامه، نحوه ارائه دارائيهاي سرمايه اي GAAP واحدهاي تجاري را ملزم داشته است كه در ترازنامه هاي خود، دارائيهاي سرمايه اي را با توجه به بهاي تمام شده آنها منعكس نمايد. داده هاي مربوط به ارزش بازار را نيز مي توان بعنوان اطلاعات مكمل ارائه نمود (گر چه يك حسابدار رسمي هيچگاه بر اين مبنا نمي تواند قضاوتي درباره منصفانه بودن گزارشات ارائه دهد). GAAP انعكاس خالص دارائيها را به ارزش منصفانه بازار در صورتهاي مالي شخصي مجاز مي داند به شرطي كه مبلغ مربوطه بعنوان يك قلم مجزا تحت عنوان سرمايه گذاري در ترازنامه منعكس شده و افشائيات لازم درباره ارزش دارائي و بدهي مربوطه در يادداشتهاي پيوست ارائه گردند.
FFsc بر اين امر واقف است كه براي تجزيه و تحليل، لازم است كه هم اطلاعات ارزش بازار در دست باشند. اين اطلاعات را مي توان از طريق ارائه ترازنامه اي كه طبق اصول GAAP تهيه شده باشد (به شرح فوق) و يا از طريق ترازنامه هايي كه توسط توليدكنندگان محصولات كشاورزي و دامداري و ساير اشخاص ذينفع قابل تلقي شود استخراج نمود. اينگونه ترازنامه ها مي توانند ارزش بازار دارائيهاي سرمايه اي را در متن ترازنامه و اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده آنها را در جداول پيوست و يا به صورت ضميمه ارائه داده و يا در انعكاس اقلام به روش دو ستوني عمل نمايند.
طبق رهنمود ارائه شده توسط انجمن حسابداران خبره آمريكا موجودي هاي كالا در واحدهاي دامداري را مي توان به اين ترتيب طبقه بندي نمود: محصول در حال رشد، احشام پرواري جهت فروش، دامهاي آماده فروش و محصولات فرعي از قبيل گوساله دام هاي شيرده و پشم گوسفندان.
2-1-2-2 دام هاي مادر توليد مثلي كه در خود واحد پرورش داده شده اند:
FFSC براي نحوه بر خورد با دامهاي مادر پرورش يافته، رويكرد هزينه يابي كامل (كه رويكرد مندرج در GAAP مي باشد) را پيشنهاد نموده است. با اين وجود براي مقاص تحليلگري، رويكردها ديگري نيز مجاز شناخته شده اند كه به محاسبه (( ارزش مبنا)) براي انعكاس در ترازنامه اقدام مي ورزند. تاثير گذاري عوايد تنها به ميزان تاثير تغييرات در تعداد دامهاي توليد مثلي و رشد آنها و يا تغيير در سطح عمومي ارزشهاي مبنا محدود مي گردد زيرا (( ارزش مبنا)) با كسب درآمد مستهلك نمي گردد.
3-1-2-2 مالياتهاي معوق
گرچه FFSC بكارگيري كامل حسابداري بر مبناي GAAP را براي نحوه برخورد با مالياتهاي معوق پيشنهاد مي كند، اما استفاده از رويكردي محاسباتي براي مقاصد تحليلگري مالي را نيز قابل قبول مي داند.
4-1-2-2 حسابداري موجودي بذر و دام
در پيشنهادات ارائه شده توسط FFSC ((ارزش بازار)) براي ارزشگذاري كليه موجوديهاي بذر و موجوديهاي زنده دامي آماده فروش در صورتي مجاز شناخته شده است كه سه شرط عنوان شده در بند 29 بيانيه وضعيت 3ـ 85 تحقق يافته باشد:
1ـ محصول مورد نظر داراي قيمت بازاري قابل اطمينان، مشخص و قابل شناسايي باشد.
2ـ هزينه هاي كنار گذاري محصول نسبتاً بي اهميت و قابل پيش بيني باشد.
3ـ محصول مورد نظر آماده ارسال در اسرع وقت باشد.
5-1-2-2 اقلام موجودي آماده فروش مجدد:
موجودي اقلام خريداري شده به قصد فروش مجدد از لحاظ مفهومي به دو گروه طبقه بندي مي شوند:
1ـ اولين گروه شامل اقلامي است (مانند موجوديهاي زنده چرنده، كه از ابتدا به قصد فروش با حفظ شكل اوليه، خريداري شده اند (گرچه موجوديهاي زنده چرنده هنگام فروش داراي افزايش وزن خواهد بود).
2ـ گروه دوم شامل اقلامي است كه عموماً در برگيرنده مواد خوراكي بوده و به قصد فروش مجدد خريداري نمي شوند بلكه هدف اصلي مصرف آنها بعنوان ورودي و منابع جهت توليد محصولات ديگري است كه نهايتاً بفروش خواهند رفت. (از جمله مواد خوراكي كه توسط موجوديهاي دامي مصرف شده و تبديل به گوشت يا فرآورده هاي ديگر از جمله شير و تخم مرغ مي شوند) با اين حال مي توان اين قبيل
اقلام را به همان شكلي كه در زمان خريداري بوده اند نيز بفروش رساند.
در مورد اقلام گروه اول، ارزشگذاري بر مبناي ارزش بازار قابل قبول بوده اما روش اقل بهاي تمام شده يا بازار در اولويت قرار دارد.
در مورد اقلام گروه دوم، بايد حتماً از روش اقل بهاي تمام شده يا بازار استفاده نمود.
پيشنهاد FFSC درباره نحوه ارائه دارائي هاي بلند مدت يا سرمايه اي در ترازنامه اين است كه تحت سرفصل مذكور حداقل بايد طبقات زير منعكس شوند.
الف) ماشين آلات و تجهيزات ، ب) موجودي هاي زنده دامي ، ج) ساختمان و موارد بهسازي شده ، د) زمين
اگر صورتهاي مالي توسط يك حسابدار رسمي و با توجه به GAAP تنظيم شده باشند، معمولاً ارزشگذاري دارائيهاي سرمايه اي بر مبناي بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انجام مي شود. اطلاعات مربوط به ارزش بازار مي توانند در گزارش حسابرس مستقل بعنوان اطلاعات مكمل منعكس شده و حسابرس مستقل هيچگونه قضاوتي درباره منصفانه بودن و بي طرفي اطلاعات فوق ارائه ننمايد. هنگام تهيه صورتهاي مالي شخصي، GAAP انعكاس دارائيها را بر مبناي ارزش منصفانه بازار مجاز مي دارد، اما هنگام افشاي دارائيهاي تجاري، قلم مذكور بايد به عنوان يك مبلغ سرمايه گذاري در ترازنامه منعكس شده و ارزش هر يك از دارائيها و بدهيهاي مربوطه در يادداشتهاي پيوست افشا شود.
6-1-2-2 نحوه برخورد با اقلام موجودي (غير از دام توليد مثلي)
نحوه برخورد با اقلام موجودي (غير از موجوديهاي زنده دامهاي بارور) شامل دو مبحث جداگانه است. اولين مبحث جداگانه است. اولين مبحث عبارت است از نحوه ارزيابي موجوديهاي خريداري شده. مبحث دوم عبارت است از نحوه نمايش تعديلاتي كه بابت تغيير در مبلغ يا ارزش موجوديها به وقوع پيوسته است در صورت سود و زيان.
رهنموهاي GAAP بيان مي كنند كه موجوديها بايد همواره بر مبناي بهاي تمام شده ارزيابي شوند ( اقل بهاي تمام شده يا بازار). موجودي هاي مورد نظر در اين راستا عبارتند از كالاهاي ساخته شده، كار در جريان تكميل و مواد خام.
در راستاي مبحث فوق لازم است موجودي ها را به چهار دسته اصلي تقسيم كرده و پيشنهادات FFSC را درباره هر يك به صورت خلاصه عنوان نماييم:
الف) موجودي هاي پرورش يافته/ برداشت شده به قصد فروش مجدد:
ارزيابي موجودي بذرهاي برداشت شده و دامهاي پرورش يافته به قصد فروش مجدد بايد به ارزش بازار پس از كسر هزينه هاي كنارگذاري انجام شود (يعني به خالص ارزش بازيافتني)
ب) موجوديهاي پرورش يافته/ برداشت شده به قصد مصرف در فرآيند توليد:
ارزيابي موجودي مواد خوراكي و بذرهاي پرورش يافته اي كه با معيارهاي ارزيابي به روش خالص ارزش بازيافتني هماهنگ نمي باشند مي تواند به روش ارزش بازار صورت گيرد، اما روش اقل بهاي تمام شده يا بازار بر روش ارزش بازار ارجحيت دارد.
علت اولويت روش اقل بهاي تمام شده يا بازار علاوه بر تطابق با GAAP اين است كه ارزيابي اين اقلام به ارزش بازار ممكن است منجر به انعكاس درآمدها (و سود) به بيش از مبالغ واقعي منجر گردد كه نهايتاً موجب بروز انحرافاتي در عملكرد مالي واقعي عمليات كشاورزي يا دامداري مي گردد. در مورد مواد خوراكي پرورش يافته، استفاده از روش هاي بازار موجب انعكاس ((سودها و زيان هاي تحقق نيافته)) غير واقعي شده در حاليكه انتظار نمي رود محصولات مورد نظر به شكلي كه در حال حاضر هستند بفروش روند.
ج) موجوديهاي خريداري شده به قصد فروش مجدد:
كه قبلاً مورد بحث قرار گرفته است.
دو مرحله كليدي موجود در دستورالعمل هاي ارزيابي موجوديها عبارتند از:
1)توليد كننده محصولات دامداري رويه ارزيابي موجوديهاي خود را افشا نموده و اين روشها را بطور يكنواخت در هر دو مورد استفاده قرار دهد.
2) براي موجوديهائي كه در چرخه اقتصادي بعدي مورد استفاده قرار مي گيرند و از روشهاي ارزيابي محافظه كارانه استفاده كند.
هر رويكردي كه توليد كنندگان محصولات دامداري را براي ارزيابي موجوديها به ارزش بازار مجاز دارد، خطر ايجاد ((سودهاي تحقق نيافته)) غير واقعي را در برداشته و ممكن است باعث شود موجودي مربوطه هيچگاه به فروش نرود.
تعديلاتي كه به شرح فوق در پيشنهادات FFSC درباره ارزيابي موجوديها بوجود آمده است، ايجاد تغيير در نحوه انعكاس تعديلات موجوديها را در صورت سود و زيان و تعديلات در سود ناخالص جهت محاسبهVFP را الزامي مي كند. در زير خلاصه اي از نظرات FFSC درباره تعديل موجوديها عنوان شده است:
1ـ كليه تعديلات مربوط به اقلام موجودي پرورش يافته ( گروهاي الف و ب) بايد همچنان تحت سرفصل درآمد در صورت سود و زيان منعكس گردد.
2ـ اقلام موجوي گروه ج شامل اقلامي هستند كه براي فروش مجدد خريداري شده اند (عمدتاً دامهاي پروار و بذرهاي آماده فروش مجدد) و اقلامي كه جهت مصرف فرآيند توليد تحصيل شده اند (عمدتاً مواد خوراكي) اقلامي كه براي فروش مجدد خريداري شده اند را بايد در ترازنامه، همراه با اقلام پرورش يافته آماده فروش نشان داد. بنابر اين تعديلات در مبلغ موجودها همچنان در صور سود و زيان تحت سرفصل هزينه ها نشان داده شود. در واقع تنها تعديلات اخير الذكر قادرند بر اصلاحات انجام شده در ارتباط با سود ناخالص ومحاسبه VFP تاثير بگذارند. تعديلات مربوط به تغيير در موجودي موا خوراكي خريداري شده بايد بعد از رقم سود ناخالص و قبل از VFP منعكس شوند. بدين ترتيب مي توان VFP را به صورت زير تعريف كرد:
سود ناخالص
كسر مي شود:
1ـ بهاي تمام شده دام آماده براي فروش مجدد+ تغيير در موجودي دامهاي خريداري شده.
2ـ بهاي تمام شده بذر و مواد خوراكي خريداري شده + تغيير در موجودي مواد خوراكي خريداري شدهمساوي است با ارزش توليدات كشاورزي يا دامداري يا VFP
7-1-2-2 نحوه برخورد با دام توليد مثلي (داشتي) كه در دامداري يا مزرعه پرورش داده شده باشند:
تعيين ارزش موجوديهاي دامي توليد مثلي كه در دامداري پرورش داده شده اند مدت زيادي است كه مشكلاتي را براي تهيه كنندگان صورتهاي مالي( كه بر مبناي بهاي تمام شده بر آوردي تهيه مي شوند) فراهم آورده است. در اين رابطه دو مبحث اساسي وجود دارد: 1) شناسائي روش مناسب ارزيابي دارائيها (كه بر مبناي بهاي تمام شده باشد يا بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته، مبناي مالياتي، ارزش مبنا، ارزش بازار يا ساير ارزشها) جهت انعكاس در ترازنامه و 2) تعيين زمان مناسب براي شناسائي سود، هزينه، سودها و زيانهاي غير عملياتي در صورت سود و زيان .
توليد كنندگاني كه سودهاي مشمول ماليات را بر مبناي روش نقدي محاسبه مي كنند لازمست بدانند كه بهاي تمام شده پرورش دامهاي توليد مثلي بايد به هزينه تبديل شود بنابر اين در ترازنامه هاي اين دسته از توليدكنندگان كه بر مبناي روش نقدي يا روش هاي مالياتي تنظيم شده است. مبناي دلاري اين دامهاي توليد مثلي پرورش يافته معادل ((صفر دلار)) خواهد بود.
FFSC پيشنهاد مي نمايد كه جهت ثبت ارزش موجودي دامهاي توليد مثلي پرورش يافته در گزارشات مالي (كه بر مبناي روش بهاي تمام تعديل شده اند) از يكي از دو رويكرد زير استفاده شود:
1ـ روش هزينه يابي جذبي كامل يا
2ـ روش ارزش مبنا
FFSC به هيچ عنوان بكارگيري يك سيستم مبتني بر كميت و ارزش هاي بازار را پيشنهاد نمي نمايد. ارزش بازار دامهاي توليد مثلي پرورش يافته بايد بطور جداگانه (در ترازنامه مبتني بر ارزشهاي بازار يا
يادداشتهاي پيوست) افشا شده اما در محاسبه سود خالص مزرعه يا دامداري احتساب نشود.
تغيير در ارزش گله هاي توليد مثلي و غيره كه ناشي از تغيير در ارزش بازار اين دامها مي باشد را بايد صرفنظر از روش مورد استفاده در ارزيابي آنها، چه بر اساس هزينه يا بي جذبي كامل باشد و چه ارزش مبنا، از صورت سود و زيان حذف نمود.
مفاهيم نظري مربوط به روشهاي ارزيابي حيوانات توليد مثلي پرورش يافته در اين مورد نيز بكار گرفته مي شوند، صرف نظر از اينكه توليد كننده محصولات دامي، دامهائي از جمله خوك، گاو كوشتي، بره، گاو لبنياتي، لاما، بز، اسب، خرگوش پرورش مي دهد و يا به نگهداري و پرورش حيوانات ديگري اقدام مي ورزد. مسئله مهم در اين جا اين است كه يك دام بارور تلقي نمود يا خير.
8-1-2-2 روش هزينه يابي جذبي كامل:
روش هزينه يابي جذبي كامل با رهنمودهاي GAAP هماهنگ است. در روش هزينه يابي جذبي كامل توليد كنندگان محصولات كشاورزي و دامي كليه هزينه هاي مربوط به پرورش دامهاي توليد مثلي را انباشته كرده و آنها را تخصيص مي دهند. در واقع هزينه هاي انباشت شده پرورش دامها طي عمر مفيد اين حيوانات مستهلك مي گردد. ارزش بازار دامهاي توليد مثلي بطور جداگانه افشا مي گردد. كرچه روش مذبور با GAAP هماهنگي دارد اما انباشت هزينه ها و سپس تسهيم آنها به روش فوق كاربرد كمتري دارد. در واقع روشي مشابه اين روش در سال 1986 بعنوان يكي از الزامات مالياتي معرفي شد اما با چنان مخالفتي مواجه شد كه مراجع قانوني از اعمال آن صرفنظر كردند.
دليل مخالفت با اين روش پيچيدگي سيستم حسابداري مورد نياز جهت ثبت دقيق و صحيح هزينه هاي انباشته شده دامهاي توليد مثلي پرورش يافته بود. در هزينه يابي جذبي كامل، ارزيابي دامهاي پرورش يافته تنها بر صورت سود و زيان تاثير مي گذارد و تاثير آن به يكي از اين دو طريق است:
استهلاك هزينه هاي انباشته شده
سود يا زيان غير عملياتي در تاريخ فروش حيوان يا دام بارور.
روش ارزش مبنا:
روش ارزش مبنا معمولاً توسط توليدكنندگاني بكار مي رود كه حسابهاي خود را بر مبناي روش نقدي ثبت، اما در پايان دوره مالي آنها را تعديل مي نمايند. تا بصورت برآوردي درآمدهاي خود را با هزينه هاي ايجاد اين درآمدها تطبيق دهند.
در روش ارزش مبنا، يك ((ارزش مبنائي)) براي طبقات مختلف دامهاي توليد مثلي پرورش يافته تعيين مي گردد. با ورود دامها به اين گروه كه طي چرخه عمر عادي آنها صورت مي گيرد. ارزيابي بر اساس ارزش مبنائي تعيين شده براي آن گروه در تاريخ انجام مي شود. اگر براي شناسائي چرخه عمر دامهاي توليد مثلي از گروههاي مختلفي استفاده شود، (( نقاط انتقالي چند گانه اي)) كه موجب تغيير ارزيابي دامها در مراحل مختلف مي گردند، بوجود مي آيد. هم تغيير در ارزش دامهاي توليد مثل پرورش يافته (ناشي از بالا رفتن سن دامها كه باعث مي شود اين دامها به گروه هاي ديگري كه داراي ارزشهاي مبنائي و بالاتر و يا ميزان جايگزيني بيشتري هستند انتقال يابند) و هم سود يا زيان ناشي از فروش حيوانات در سود واحد تجاري مربوطه منعكس شده و هزينه پرورش دامهاي جايگزين نيز در سر فصل هزينه ها منظور مي گردند.
در دوره هائي كه ارزش مبناي يك گروه يا چندين گروه، از دامهاي توليد مثلي پرورش يافته تغيير مي كند. سود يا زيان ناشي از تغييرات مذكور بايد به عنوان جزئي از سود يا زيان حاصل از فروش دارائيهاي سرمايه اي منعكس گردد.
روشهاي ديگر ارزيابي بر اساس ارزش مبنا براي موجوديهاي جوان ـ روش نقطه انتقال:
رويكردي ديگر براي ارزشگذاري موجوديهاي توليد مثلي پرورش يافته عبارتست از ارزيابي كليه دامهاي جوان، نابالغ و توليد مثلي بعنوان دامهاي آماده فروش تا زمانيكه اين دامها به گله منتقل شوند (يعني تا ((نقطه انتقال)) ). بعنوان مثال كليه دامهاي جوان گوشتي يا شيري تا زمانيكه به سن رشد رسيده و يا براي باروري آماده شوند بعنوان دامهاي بازاري و آماده فروش ارزيابي مي شوند.
ارزش مبنا تنها براي دامهاي بارور بالغ تعيين مي گردد. بعنوان مثال در يك دامداري شيري تنها گاوهاي بالغ داراي ارزش مبنا مي باشند. از آنجا كه موجوديهاي دامي توليد مثلي پرورش يافته در ترازنامه به ارزش بازار منعكس مي شوند، بخشي از تعديلات انجام شده در ارتباط با مبناي نقدي كه ناشي از جايگزين كردن دامهاي در حال رشد مي باشد در تغييرات ارزش بازار اين دامها نشان داده مي شد.
9-1-2-2 نحوه برخورد با موجودي دامهاي توليد مثلي خريداري شده:
بحث هاي ارائه شده در بخشهاي قبل تنها مسئله دامهاي توليد مثلي پرورش يافته بررسي مي نمودند. دامهاي توليد مثلي خريداري شده نيز بايد به مانند ساير دارائيهاي سرمايه اي خريداري شده تلقي گردند، بهاي تمام شده اين اقلام كه در ترازنامه منعكس مي گردد بيانگر بهاي تمام شده دارائي پس از كسر استهلاك انباشته آن مي باشد ( كه معمولاً آنرا مانده مستهلك نشده با مبناي باقيمانده نيز مي نامند.
ارزش بازار دارائيهاي فوق به مانند ارزش بازار دامهاي جايگزين پرورش يافته تعيين شده و در ترازنامه زير ستون ارزش بازار را نشان داده شده و يا در جدول مكملي كه به گزارش ارزشهاي بازار اقدام ورزيده است منعكس مي گردد.
در صورت سود و زيان، هزينه استهلاك سالانه دامهاي توليد مثلي خريداري شده همراه با استهلاك ساير دارائيهاي سرمايه اي مانند ماشين آلات و مواد بهسازي شده املاك جزو سر فصل هزينه ها نشان داده مي شود. قيمت خريد واقعي دامهاي توليد مثلي به خودي خود به عنوان يكي از اقلام هزينه ثابت نمي شود سود يا زيان غير عملياتي ناشي از فروش دامهاي توليد مثلي خريداري شده به قيمت فروش آنها پس از مانده مستهلك نشده در تاريخ فروش ثبت مي گردد.سود و زيان مذكور در صورت سود زيان تحت سرفصل ناخالص منعكس مي شود.
10-1-2-2 شناسائي درآمدـ فروش موجودي دامهاي توليد مثلي:
سود يا زيان ناشي از فروش دامهاي توليد مثلي ـ صرفنظر از اينكه خريداري شده و يا فروش يافته باشند ـ جزو سود ناخالص واحد تجاري محسوب مي گردد. در اين رويكرد فرض مي شود كه فروش دامهاي توليد مثلي ـ صرفنظر از اينكه بعنوان دامهاي گوشتي بفروش رفته باشند يا براي مقاصد باروري ـ جزو عمليات عادي، برنامه ريزي شده و مداوم دامداري مي باشد.
البته رويكرد فوق در ارتباط با انعكاس د صورت سود و زيان تنها زماني مناسب است كه فروش دامهاي توليد مثلي بعنوان عمليات عادي و مكرر دامداري محسوب گردد. اگر تعداد دامهاي موجود در گله به شدت كاهش يافته يا كل دامها بفروش روند، سود يا زيان ناشي از فروش آنها بايد به صورت سود و زيان پس از مبلغ سود خالص عملياتي دامداري و قبل از رقم سود خالص تعديل شده بر مبناي تعهدي منعكس گردد.
در بسياري از دامداريها، سود يا زيان حاصل از فروش دامهاي توليد مثلي عامل مهمي در ايجاد بازده براي دامداري مي باشد. شناسائي سود (يا زيان) فروش دامها اگر جزو عمليات عادي دامداري باشد با شناسائي سود يا زيان حاصل از فروش املاك تفاوت دارد، زيرا فروش املاك فعاليتي غير مكرر است كه جزو عمليات عادي دامداري محسوب نمي گردد.
11-1-2-2 روشهاي ارزشگذاري:
خلاصه اي از پيشنهادات FFSC درباره ارزشگذاري دارائيهاي دامي در زير نشان داده شده است.
جدول1ـ2: روش ارزشگذاري گاو و شير در ايالت متحده آمريكا طبق پيشنهادات FFSC
دارائيهاروش ارزش گذاريقيمت تمام شدهارزش بازارساير روش هاموجوديهاموجوديهاي زنده دامي خريداري شدهموجوديهاي زنده دامي پرورش داده شدهساير دارائيهاي شخصيخيربلهپيشنهاد مي شودخيربلهبلهبلهبلهاگر از بهاي تمام شده استفاده نشود ارزش مبنا در نظر گرفته شود.
GAAP به غير از برخي موجوديهاي آماده براي در فروش براي ساير موجودي يا روش اقل بهاي تمام شده يا بازار الزامي نموده است.
اطلاعات مربوط به ارزشهاي بازار در صورتهاي مالي GAAP تنها به عنوان اطلاعات مكمل ارائه مي شوند.
2-2-2 اروپا
در اروپا اصول مشترك كشاورزي و دامداري دامداري يكي از پايه هاي فرآيند تركيب اقتصاد و سياست را تشكيل داده و اداره امور كشاورزي اتحاديه اروپا تا به امروز داراي بيشترين بودجه در ميان ادارات دولتي است. بنابراين كاملاً منطقي به نظر مي رسد كه كميسيون اتحاديه اروپا محتاج اطلاعاتي درباره عملكرد مالي و وضعيت مزارع و دامداريها باشد تا بتواند براي مقاصد تصميم گيري درباره CAP و كنترل آن از اين گونه اطلاعات بهره گيرد. نياز اطلاعاتي ايشان محدود به داده هاي موجود در سطح اقتصاد كلان نمي باشد بلكه آنها به اطلاعات تك تك مزارع و دامداريها نيز محتاجند و اداره كميسيون اتحاديه اروپا موظف است اقداماتي جهت استفاده نمودن اين اطلاعات انجام دهد. به اين دليل است كه كميسيون اروپا به تشكيل شبكه داده پردازي حسابداري كشاورزي و دامداري اقدام نموده است .اين شبكه به جمع آوري اطلاعات مال تك تك مزارع يا دامداريها اقدام ورزيده و سالانه داده هاي مربوط به نمونه اي داراي 000/60 عضو از مزارع موجود در كليه كشورهاي اتحاديه اروپا را گردآوري مي كند.
داده هاي جمع آوري شده از اين مزارع و دامداريها علاوه بر اطلاعات منعكس شده در قالب اندازه هاي فيزيكي، شامل دارائيها درآمدها و هزينه هاي مزارع و دامداريهاي موجود در نمونه بوده و در گزارشاتي شبيه ترازنامه و صورت سود و زيان به طور خلاصه منعكس مي گردند.
1-2-2-2 شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها
شش عضو از اتحادیه اروپا که تاسیس کنندگان جامعه اقتصادی اروپا بودند اصول عمومی كشاورزي و دامداري را تدوين كردند تا بدين طريق بتوانند پنج هدف اصلي مشخص شده در ماده 39 قرارداد رم را جامعه عمل پوشانند. تمايل آنها به نظارت بر عملكرد CAPباعث بوجود آمدن نياز اطلاعاتي ايشان درباره وضعيت صنعت كشاورزي و دامداري در كشورهاي عضو اتحاديه اروپا گريد. اطلاعات عيني مورد نياز آنها درباره نحوه عملكرد و سود انواع مزارع و دامداريهاي موجود در كشورهاي عضو اتحاديه اروپا، از اطلاعات ارائه شده توسط Eurostat تحت عنوان ((حسابداري اقتصادي صنعت كشاورزي و دامداري)) كه در سطح كلان منعكس مي شدند، قابل استخراج نبود. بنابر اين كشورها در سال 1965 با استفاده از قانون شماره 65/79 ( EEC) كميسيون، اقدام به تاسيس FADN نمودند. در آن زمان FADN تنها به عنوان منبع مكملي براي اطلاعات آماري مورد نياز تدوين كنندگان قوانين به شمار مي آمد و نه بعنوان ابزاري كه توسط كشاورزان يا دامداران يا ساير اشخاص ذينفع مورد استفاده قرار گيرد
اساسنامه كامل FADN را مي توان در CEC (1990،1988) يافت. بخشهاي اصلي اين اساسنامه را مي توان به ترتيب زير خلاصه نمود:
FADN قصد دارد داه هاي مالي مربوط به عملكرد و سود مزارع و دامداريهاي موجود در اتحاديه اروپا را گردآوري نمايد.
2) داده هاي ارائه شده توسط FADN در سطح اقتصاد كلان جمع آوري نشده اند، بلكه از ميان نمونه
هائي متشكل از 000/60 عضو كه شامل مزارع و دامداريهاي موجود در كشورهاي عضو اين اتحاديه است، استخراج شده اند.
3) FADN تنها مزارع و دامداريهاي ((تجاري)) را مورد بررسي قرار داده است. به منظور تعريف واژه مزارع تجاري، در هر يك از كشورهاي عضو اتحاديه اروپا واحدي تحت عنوان حداقل واحد اندازه گيري تعيين شده است.
4) نمونه مورد بررسي بر اساس منطقه، وسعت مزرعه و نوع فعاليت مزرعه يا دامداري طبقه بندي شده است.
5) FADNشبكه اي از شبكه هاي ادارات مالي و حسابداري مي باشد. نوع فعاليت ادارات مالي در هر يك از كشورهاي عضو متفاوت است. برخي از اين ادارات تنها جنبه تجاري داشته و حسابهاي ثبت شده بابت مقاصد مالياتي يا كمكهاي سرمايه اي را تعديل مي كنند، تا پاسخگوي نياز FADN باشد. در برخي ديگر از كشورها حسابهاي جداگانه اي توسط موسسات تحقيقاتي، دانشگاهها و اتحاديه هاي كارگري مزارع و دامداريها ثبت مي گردد. بسياري از ادارات مالي و حسابداري حسابهاي ثبت شده را تنها براي مقاصد FADN نگهداري مي كنند.
6) داده هاي FADN محرمانه مي باشند، به عبارت ديگر نمي توان آنها را افشا نموده و يا از آنها براي مقاصد مالياتي استفاده كرد. بنابراين به منظور محفوظ نگه داشتن اطلاعات مزارع و دامداريها لازم است در هر طبقه بندي تعداد مشخصي مزرعه يا دامداري در نظر گرفته شوند. FADN هيچگاه اطلاعات تفضيلي مزارع و دامداريها را منتشر ننموده و در اختيار كسي قرار نمي دهد.
7) داده هاي FADN از منابع مختلفي از جمله صورت وضعيت بانكي، صورتحسابها و غيره از طريق پرسشنامه اي تحت عنوان «بازده مزارع يا دامداريها» جمع آوري مي گردند پرسشهاي بازده مزارع بر اساس دستور العملهاي جمع آوري داده ها توسط FADNارائه شده و با كمك ادارات ملي توسط مزرعه داران و دامداران تكميل مي شود1. اين پرسشنامه شامل 13 بخش مي باشد:
الف) اطلاعات كلي درباره مزرعه يا دامداري
ب) نوع فعاليت (اجاره)
ج) تعداد نيروي كار
د) تعداد و ارزش موجوديهاي زنده
و) هزينه ها
ز) زمين و ساختمان، موجودي هاي غير زنده و سرمايه در گردش
ح) بدهي ها
ط) ماليات بر ارزش افزوده
ي) موارد اهدا شده و سوبسيد
ك) توليد
ل) سهميه
م) اجرت در قالب زمين قابل كشت.
2-2-2-2 متدولوژي حسابداري FADN:
در اين بخش مهمترين جنبه داده هاي مالي ارائه شده توسط FADN مورد بررسي قرار گرفته اند، علي الخصوص ارزشگذاري دارائيها، شناسائي درآمد، هزينه ها و شكل صورتهاي مالي.
1-3 دارائيها و نحوه ارزشگذاري آنها
ماهيت صنايع كشاورزي و دامداري باعث مي شود ارزشگذاري موجوديهاي آنها بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي كمي مشكل باشد.
زيرا اين دسته از دارائيها داراي ماهيت بيولوژيكي هستند و شكل فيزيكي اين دارائيها به مرور زمان تغيير مي كند. به عبارت ديگر آنها قوي تر مي شوند، رشد مي كنند، چاق مي شوند و غيره. علاوه بر اين ميزان و تعداد آنها تنها وابسته به عمليات خريد و فروش نيست بلكه توليد مثل، مرگ و رشد نيز بر آنها تأثير مي گذارد.
بدين ترتيب اغلب دارائيهاي موجود در يك مقطع زماني خاص با زمان خريد تفاوت دارند و يا ممكن است اصلاً هيچگاه خريداري نشده باشند.
از اين لحاظ مي توان گفت دارائيهاي مزارع و دامداريها با محصولات شركتهاي توليدي مشابهت داشته و مي توان به منظور تخصيص بهاي تمام شده آنها به بازده حاصله، از روش هاي هزينه يابي محصولات نيز استفاده كرد. اما مشكلات موجود در تخصيص هزينه هاي مشترك در اين گونه موارد، بسيار پيچيده تر از مشكلات مشابه در محيطهاي توليدي مي باشد و با اينكه چندين تن از محققين (بعنوان نمونه (پرز،1993)،( لاناي ،1967) و(آلونسو،1991) پيشنهاداتي براي حل اينگونه مشكلات ارائه نموده اند، اما با اين وجود وضعيت تخصيص هزينه ها به دارائيها جنبه اختياري دارد(كرلي،1987،ص89).
در بسياري موارد FADN براي ارزشگذاري دارائيهاي غير پولي از قيمت هاي بازار استفاده مي كند. علي الخصوص موجودي هاي زنده (دام) به قيمت هاي اول و پايان دوره مالي انعكاس مي يابند. ارزشگذاري زمين نيز بر اساس قيمت بازار زمين اجاره نشده اي كه داراي ويژگيهاي مشابه زمين مورد نظر از لحاظ موقعيت مكاني، كيفيت و نحوه استفاده باشد. پس از كسر هزينه هاي توسعه، انجام مي گيرد.
دارائيهاي ثابت قابل استهلاك نيز مانند ساختمان و ماشين آلات، به ارزش جايگزيني مبلغي كه مزرعه دار
حاضر است براي دارائي مشابهي بپردازد ارزشگذاري مي شوند.
به همين ترتيب استهلاك نيز بر مبناي بهاي تمام شده جايگزيني محاسبه مي گردد. در صورتيكه ارزشهاي جايگزيني قابل استخراج قابل اتكا نباشند، FADNهزينه هاي تحصيل را با شاخص ويژه قيمتها تعديل و اعلام مي نمايد.
7-3 شناسائي درآمد
در مورد شناسائي درآمد : FADN رويكرد غير معمولي را اتخاذ مي كند زيرا درآمد در صنعت كشاورزي (كه تحت عنوان «بازده» تلقي مي شود) بر اساس ميزان توليد سنجيده مي شود. مسئله ديگر اين است كه به نظر : FADN كمك هزينه هاي مالي زماني كه اعطا مي شوند جزو درآمد تحصيل شده محسوب مي گردند. از طرف ديگر درآمدها (و هزينه هاي) غير مرتبط با فعاليت مزرعه داري به هيچ عنوان ثبت نمي گردند.
طبق رهنمودهاي FADN درآمدهاي كسب شده از عمليات دامداري به صورت فروش به اضافه (يا منهاي) افزايش (يا كاهش) در ارزش موجودي ها منعكس مي شوند. بدين ترتيب محصولات توليد شده چه به فروش رفته باشند و چه فروخته نشده باشند جزو درآمد محسوب مي گردند.
3-3 هزينه ها:
از طرف ديگر و با توجه به اينكه FADN در مرحله اول نيز براي چنين هدفي تاسيس نشده بود، اما قادر بوده است كه نقش ارائه كننده و رهنمود و مرجعي موثق براي حسابداري كشاورزي و دامداري را در اروپا ايفا نمايد. اگر اتحاديه اروپا قصد داشته باشد رهنمودها و قوانين ديگري نيز در هيمن رابطه صادر نمايد، مي توان FADN را نقطه شروعي براي اين كار تلقي نمود.
بنابر اين لازمست كه ميزان FADN با GAAP بررسي شود در تحقيق آقايان Siof, Argiles به چندين جنبه اشاره شده است كه در آنها رويه هاي حسابداري FADN با اصول حسابداري ارائه شده در رهنمود چهارم ياDSOP صادر شده توسط IASC درباره صنعت كشاورزي يا دامداري مغايرت داشته باشد. مغايرت هاي استخراج شده مربوط به حقيق مذكور به ترتيب زير مي باشند.
FADN كليه اقلام دارائي، بدهي و سرمايه را در ترازنامه منعكس نمي نمايد و بسياري از اقلام منعكس شده داراي جزئيات كامل نمي باشند.
تمامي اقلام درآمد و هزينه در صورت سود و زيان نشان داده نشده اند و بسياري از اقلام منعكس شده با جزئيات كامل افشاء نشده اند.
درآمدها به جاي زمان فروش در لحظه توليد شناسائي مي شوند كه با رويه هاي مندرج در رهنمود چهارم مغايرت داشته اما اساساً با FADN تا جائي كه محصولات توليد شده اما در پايان سال به فروش نروند، مطابقت مي نمايد.
تمامي محصولات توليد شده مزرعه يا دامداري بعنوان درآمد ثابت شده و در پايان سال به قيمتهاي بازار ارزشگذاري مي شوند و اين شامل محصولات فروش رفته نيز مي باشد. بدين ترتيب فروش به جاي قيمت هاي واقعي فروش بر مبناي قيمتهاي بازار در پايان دوره منعكس مي شود.
كليه اقلام درآمد و هزينه بر مبناي روش تعهدي شناسائي نمي گردند.
سودهاي انباشته ناشي از تغيير در ارزش بازار دارائيها جزو درآمد محسوب شده و به جاي منظور شدن به حساب بستانكار سرمايه بعنوان يك قلم مجزا، بطور جداگانه نمايش مي شوند.
انطباق FADN با GAAP قاعدتاً نبايد از لحاظ فني چندان پيچيده باشد ولي اينكار موجب ارتقاي كيفيت داده هاي آن مي گردند FADN هزينه ها را به چهار طبقه اصلي تقسيم مي كند.
اين چهار طبقه عبارتند از هزينه هاي ويژه، استهلاك سربار و عوامل خارجي يا برون سازماني، هزينه هاي ويژه دام باشند. سربار شامل هزينه ماشين آلات و ساختمان، برق، كارهاي قراردادي انجام شده و ساير داده هاي مستقيم است. عوامل برون سازماني نيز در برگيرنده هزينه هائي از جمله دستمزد، هزينه اجاره و بهره مي باشد.
همانگونه كه قبلاً نيز اشاره شد، هزينه هاي غير مرتبط با فعاليت مزرعه به عنوان هزينه هاي مزرعه ثبت نمي گردد.
هزينه هاي ويژه و سربار بر مبناي روش تعهدي تعيين مي گردند اما عوامل خارجي بر مبناي روش نقدي منعكس مي شوند. هزينه استهلاك با توجه به مبلغ ارزشگذاري شده دارائيهاي استهلاك پذير كه عموماً بر اساس ارزش جايگزيني است محاسبه مي گردد. مصرف موجوديهاي زنده و بازده دامداري توسط خود دامداران در كل به ارزش خالص بازيافتني محاسبه مي شود.
FADN ابتدائاً به عنوان ابزاري براي تدوين كنندگان قوانين جهت ارائه داده هائي درباره نحوه عملكرد و سود مزارع و دامداريهاي سراسر اتحاديه اروپا تلقي مي شد و هدف از تاسيس آن ايجاد هماهنگي ميان استانداردهاي ملي حسابداري و يا تبعيت از اصول FADN نبوده است. با اين وجود FADN مجبور به ايجاد و ارائه رهنمودهاي مفصلي براي حسابداري صنعت كشاورزي و دامداري شد و به منظور تهيه اين رهنمودها لازم بود كه مسائل ويژه و عمومي حسابداري مزارع و دامداريها را حل و فصل نمايد. زيرا اگر قرار باشد FADN وضعيت مالي و نتايج عملكرد مزارع و دامداريها را از طريق اطلاعات حسابداري به گونه اي منصفانه و واقع بينانه ارائه دهد، لازمست كه اطلاعات خود را بر مبناي اصول محكم و منطقي حسابداري تهيه نمايد.
رهنمود چهارم يا DSOP درباره اغلب مباحث مطرح شده توسط FADN بيانيه خاصي ارائه ننموده است و اگر تناقضي ميان اين دو در اغلب موارد مشاهده نمي شود بدين دليل است كه رهنمود چهارم كامل نيست و بنابراين عمده ترين مغايرتها را مي توان از DSOPA استخراج نمود.
3-2-2 كانادا
دولت فدرال كانادا براي همفكري با توليدكنندگان بخش كشاورزي و دامداري اين كشور در تشخيص بهترين روش هاي انجام عمليات، شوراي مديريت واحدهاي كشاورزي كانادا را در سال 1992 تاسيس كرد. اين شورا با هدف مطالعه و بررسي روشهاي بسيار متنوع حسابداري و گزارشگري مالي كه در بخش كشاورزي كانادا رايج است و ارايه راه حل مناسبي براي يكنواخت كردن آنها، كميبته همسان سازي حسابداري كشاورزي (كميته) را تشكيل داد.
اين كميته نيز نتيجه كار خود را در مجموعه نشريات حسابداري براي مديريت موفق مزرعه كه براي گاوداري شيري تهيه گرديده، ارائه نموده است.
در حال حاضر در كانادا، كميته همسان سازي حسابداري كشاورزي و گروه هاي ويژه آن، مبناي اصلي حسابداري و گزارشگري مالي در بخش كشاورزي را اصول پذيرفته شده حسابداري مي دانند.
طبق بيانيه كميته، از آنجا كه بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار در ارزشيابي موجودي هاي موا و محصول، موجب اندازه گيري يكنواخت و معقول درآمد مي شود، در نتيجه، تنها روش قابل قبول براي ارزشيابي موجودي هاي موا و محصول است. اين بيانيه در مورد انواع موجودي محصولات دامداري ها نيز از جمله موجودي دامهاي فروشي در حال رشد، موجودي دامهاي فروشي آماده فروش و
محصولات مفيد ديگري مانند شير، تخم مرغ، پشم، ميوه و غيره نيز كاربرد دارد.
بيانيه اخير كميته همسان سازي حسابداري كشاورزي با نظرات انجمن حسابداران رسمي آمريكا و انجمن حسابداران خبره كانادا در اين زمينه كاملاً‌برابري ندارد. انجمن هاي ياد شده در مورد ارزشيابي موجودي دامهاي فروشي آماده فروش معتقدند كه در صورت وجود توام كليه شرطهاي زير، اين موجودي را مي توان غير از ارزشيابي بي قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار، به روش قيمت فروش پس از كسر هزينه هاي پيش بيني شده فروش (يا روش قيمت خالص سر مزرعه) نيز ارزشيابي كرد:
قيمت بازار محصول قابل اعتماد، دست يافتني و به آساني قابل تعيين باشد.
هزينه هاي فروش يا واگذاري محصول نسبتاً كم اهميت و قابل پيش بيني باشد.
محصول تكميل شده و آماده تحويل باشد.
كميته مذكور در مورد دارائيهاي مولد توصيه مي كند كه اين دارائيها مانند دارائيهاي سرمايه اي تلقي شوند. به منظور روشن تر نمودن دارائيهاي مولد، تقسيم بندي زير توسط اين كميته ارائه شده است.
جدول 2-2 تقسیم بندی كميته در مورد دارائيهاي مولد
نوع و رده بندي دارائيهاي زنده در مزارع مختلفنگهداري براينوع دارائيمصاديقمزارعتوليدشيرگاوگله شيريگله داشتي شيريرمه جايگزين شوندهرمه مولد نتاجرمه مولد شيرتوليدتوليدتوليدفروشسرمايه ايسرمايه ايسرمايه ايجاريگوساله هاي ماده و تليسه ها و همچنين جوانه ها و گوساله هاي نر تخميتليسه هاي آبستن سنگين، گاوهاي شيري خشك آبستن سنگين و گاو نر تخمي گاوهاي شيري دوشاگوساله هاي نر پرواري و گاوهاي حذفي گله شيريموجودي دامهاي پرواري فروشيمزارعتوليد كنندهگوساله گوشتيگله نتاج كشيگله داشتي شيريرمه جايگزين شوندهرمه مولد نتاجتوليدتوليدفروشسرمايه ايسرمايه ايجاريگوساله ها ماده و تليسه هاي دايه و همچنين جوانه ها و گوساله هاي نر تخميماده گاو گوشتي(گاو دايه)،دوشا وخشك آبستن، تليسه آبستن سنگين وگاونر تخميگوساله هاي پرواري، گاوهاي حذفي گله نتاج كشي و گوساله هاي داشتي فروشيموجودي گوساله ها و تليسه هاي فروشيمزارع پرواربندي گاو و گوساله موجودي دام پرواريفروشيجاريگاو و گوساله هاي نر، اخته و ماده پرواري از نوع گوشتي يا شيري
كميته توصيه مي كند كه بهاي تمام شده دارايي هاي مولد جزو هزينه هاي سرمايه اي تلقي و با در نظر گرفتن ارزش لاشه (كشتار) به طور منظم و معقول مستهلك گردد. ارزشيابي دارائيهاي مولد بايد به بهاي تمام شده استاندارد صورت گيرد.
4-2-2 انگلستان
در انگلستان دام توليدي معمولاً‌به قيمت ثابتي كه به ارزش گله منسوب است ترزيابي مي شود. اين روش كاملاَ شبيه روش دام مبنا1 است. در اين روش، بهاي تمام شده گله بر اساس بهاي تمام شده اولين توليد محاسب مي شود و زمانيكه معيار ارزيابي پذيرفته شد، ديگر وقوع هيچگونه تغييري انتظار نمي رود. ارزيابي دامها بستگي به طبقه بندي دام در گروه دامهاي تجاري يا توليد مثلي دارد، مگر در شرايط استثنايي.
به طور معمول دام تجاري به بهاي تمام شده توليد، ارزيابي مي گردد. در حاليكه دام توليد مثلي بر مبناي قيمت ثابتي تحت عنوان ارزش گله قيمت گذاري مي شود. بهاي تمام شده توليد براي دام تجاري خانگي معمولاً از طريق درصد كاهش از ارزش بازار بدست مي آيد. كاهش براي گله گاو 40/0 و براي ساير حيوانات 25/0 است.
5-2-2 استراليا
استراليا مدتي قبل از انتشار استاندارهاي بين المللي حسابداري دامداري ها ، اقدام به انتشار استانداردهاي AASB1037 يا AAS تحت عنوان“ دارائيهاي خودساز و مولد“ نمود. با اينكه تكميل استانداردهاي AASB شماره 1037 بسيار جدلي بود و به طول انجاميد، مباحثاتي كه در رابطه با روشهاي سنجش در آن مطرح شده بود نيز مدتها پس از انتشار اين استاندارد ادامه يافت. در آن مقطع از زمان شركتهاي مختلفي با انجمن AASB ارتباط برقرار نموده و اظهار داشتند كه “ در بكارگيري استاندارد شماره 1037 براي سال مالي منتهي به 30ژوئن سال 2000با مشكلات اجرايي مواجه بوده اند“.
در ماه ژوئيه سال 1999، هيئت AASB به اين واكنش ها پاسخ داده و تاريخ اعمال اين استاندارد را يكسال به تعويق انداخت. تعويق اجراي اين استاندارد به اين دليل صورت گرفت كه شركتها را قادر سازد
سيستمهائي جهت ارائه اطلاعات قابل اتكا درباره ارزش خالص بازار دارائيهاي خود ساز و مولد خود ايجاد نمايند. طبق استاندارد شماره 1037AASB ، شركتهاي فعال در زمينه دامداري موظف هستند دارايي هاي خودساز و مولد يا SGARA خود را به ارزش خالص بازار گزارش نمايند.
همانگونه كه ذكر شد، از آنجا كه ميان واحدهاي دامداري استراليائي كاربرد روش بهاي تمام شده تاريخي بسيار متداول بود. لذا واحدهاي مذكور در كاربرد ارزش بازار با مشكل مواجه شدند.
با اين حال پس از انتشار استاندارد بين المللي حسابداري كشاورزي و دامداري (IAS41 ) هيئت تدوين كننده استانداردهاي حسابداري استراليا نيز تصميم گرفت استاندارد AASB1037 را مجدداً بررسي نموده و آن را با استاندارد بين المللي مذكور تطبيق دهد. لذا نحوه ارزيابي دارائيهاي زيستي طبق اين استاندارد و مطابق با IAS41 بر مبناي ارزش بازار شناخته شده است و در ساير موارد نيز تفاوت عمده اي با IAS41 ندارد.
مطابقAASB شماره 1037، دارايي هاي خودساز و مولد به عنوان يك دارايي زنده غير انساني تعريف مي شود و بنابراين مي توان داراييهاي زيادي را به عنوان SGARA طبقه بندي نمود. از جمله موجودي هاي دامي، درخت، گياه و غيره. ارزش خالص بازار SGARA عبارت است از مبلغي كه انتظار مي رود در نتيجه كنار گذاري دارايي هاي SGARA در يك بازار فعال و نقدينه حاصل شود، پس از كسر هزينه هاي تحقق يافته جهت شناسايي عوايد حاصل از كنارگذاري اين دارايي ها.
ارزيابي كليه دارايي هاي SGARA به خالص ارزش بازار باعث ايجاد قابليت مقايسه ميان SGARA هائي مي شود كه اساساً داراي ويژگي هاي مشتركي مي باشند، صرفنظر از هدف بكارگيري آنها و اينكه توسط چه كسي، در چه زماني و به چه طريقي تحصيل شده اند.
6-2-2 نيوزلند
تا سال 2002 نيوزلند هيچگونه استاندارد جامع حسابداري براي داراييهاي كشاورزي نداشت و روش تاييد شده براي ارزيابي اينگونه دارائيها روش خالص ارزش جاري (بازار) بود و بنظر مي رسيد اين بهترين روشي است كه قادر است سود واقعي دامداري را تعيين كند.
بعد از انتشار استانداردهاي بين المللي كشاورزي و پي بردن به اهميت نقش كشاورزي در اقتصاد نيوزلند، انستيو حسابداران رسمي نيوزلند تصميم به رهنمودهائي در اين زمينه گرفت كه تحت نام ED-90 : كشاورزي و دامداري، بر مبناي تطابق با استاندارد بين المللي IAS41 و استاندارد استراليا است و معيار ارزش منصفانه را در شناسايي سودها و زيانهاي دارائيهاي بيولوژيكي در فرآيند كسب درآمد مهم دانسته است.
مغايرت هاي با اهميت ED-90 با استاندارد بين المللي و استاندارد حسابداري استراليا
امتيازات دولتي ـ هيچكدام از رهنمود ED-90 ، AAS32 يا AASB1037 با افشاء و نحوه عمل امتيازات دولتي سرو كار ندارند. در صورتيكه IAS41 راهنمايي هاي وسيعي راجع به امتيازات دولتي مربوط به داراييهاي فيزيكي ارزيابي شده به ارزش منصفانه منهاي هزينه هاي برآوردي نقطه فروش فراهم مي كند.
افشاء ويژه- AASB1037 نيازمند افشاء اين مطلب است كه آيا خالص ارزش بازار مطابق با ارزيابي مدير بوده و يا به صورتي مستقل ارزشگذاري شده است. اگر چنين باشد نام ارزياب مستقل بايد افشا شود.
در صورتيكه IAS41 و ED-90 چنين الزاماتي ندارند.
AASB1037 افشاء حساسيت مبالغ شناخته شده را به منظور تغيير در فروض اساسي كه ارزش خالص بازار مبتني بر آن تعيين شده را تشويق مي كند و در صورتيكه IAS41 و ED-90 شامل چنين افشاهايي نيست.
در IAS41 و ED-90 افشاهاي اضافي زير الزامي است در حالي كه در AASBI037/AAS35 چنين الزاماتي مقرر نشده است:
توصيفي از معيارهاي غير مالي يا برآوردي از كيفيت فيزيكي هر گروه از دارائيهاي بيولوژيكي و بازده توليدات كشاورزي و دامداري
ارزش منصفانه منهاي هزينه هاي نقطه فروش توليدات كشاورزي و دامداري برداشت شده در طول دوره
ميزان تعهدات براي رشد و پرورش يا تحصيل دارائيهاي بيولوژيكي
استراتژي ريسك مالي مديريت مربوط به فعاليت هاي كشاورزي و دامداري
تطبيق مغايرت گيري، بين تغييرات در مبلغ دفتري داراييهاي بيولوژيكي در آغاز و پايان دوره جاري
افشاء‌مبالغ دارائيهاي بيولوژيكي به بهاي تمام شده منهاي استهلاك انباشته و زيانهاي انباشته شده اند اندازه گيري شده.
7-2-2 هنگ كنگ
بعد از انتشار استاندارد بين المللي كشاورزي كشور هنگ كنگ نيز اقدام به تدوين استاندارد در زمينه كشاورزي نمود و منطبق با IAS41 ، استاندارد SSAP36 را منتشر كرد.
طبق اين استاندارد، دارائيهاي زيستي بايد به ارزش منصفانه پس از كسر هزينه هاي برآوردي در نقطه مورد انتظار فروش منعكس گردند، مگر اين كه نتوان ارزش منصفانه را به نحوي قابل اتكا تعيين نمود، موجودي هاي برداشت شده از اين دارائيهاي زيستي نيز بايد به ارزش منصفانه پس از كسر هزينه هاي برآوردي فروش در نقطه مورد انتظار برداشت ارزشگذاري شوند. ارزشي منصفانه عبارت است از قيمت بازار آن دارائي در يك بازار فعال. در صورتي كه ارزش منصفانه دارائي زيستي قابل تعيين نباشد. بايد دارائي مذكور را معادل ارزش فعلي خالص جريانات نقدي حاصل از آن دارائي و با استفاده از نرخ تنزيل بازار ارزشگذاري نمود.
دارائيهاي زيستي استفاده شده در اين استاندارد شامل گاوهاي داشتي، گوشتي، شيري و تليسه توليدي، تجاري، گوساله و جنين آن مي باشد. محصولات دامي برداشت شده نيز فرآورده هاي ديگر گاوي علي الخصوص شير است.
در مقايسه SSAP36با استاندارد بين المللي كشاورزي (IAS41 ) هيچ اختلاف با اهميتي وجود ندارد.
8-2-2 آفريقاي جنوبي
اخيراً آفريقاي جنوبي بيانيه حسابداري كشاورزي و دامداري AC137 منطبق با IAS41 را منشر كرده است. كه براي صورتهاي مالي تهيه شده در تاريخ ژانويه 2003 و بعد از آن بكار برده مي شود.
بيانيه مذكور روشهاي شناسائي و سنجش دارائيهاي زيستي را عنوان نموده است. طبق اين بيانيه دارائيهاي زيستي باي به ارزش منصفانه پس از كسر هزينه هاي برآوردي در نقطه مورد انتظار فروش شناسائي شوند. مگر اينكه ارزش منصفانه قابل اتكا را نتوان تعيين نمود.
دلايل بكارگيري ارزش منصفانه در ارزشگذاري اين دارائيها را مي توان مربوط تر بودن اطلاعات
ارزش منصفانه نسبت به بهاي تمام شده تاريخي درباره دورنما و عملكرد آتي واحدهاي دامداري عنوان نمود. در حاليكه بهاي تمام شده تاريخي به اين علت كه دارائيهاي زيستي دائماً در حال تغيير هستند مبناي ارزشگذاري مناسبي نمي باشد.
دليل ديگر براي استفاده از ارزش مذكور اين است كه ارزش منصفانه بيانگر ارزش فعلي جريانات نقدي آتي حاصل از دارائي بوده و بنابر اين قادر است نقش بالقوه ي دارائي زيستي را در ايجاد جريانات نقدي ورودي به سامان نشان دهد.
ساير موارد مربوط به ارزشگذاري دامها مشابه SSAP شماره 36 و IAS شماره 1 مي باشد.
جدول 3-2 روش ارزش گذاري گاو و شير در ساير كشورهاي دنيا
دارائيهاروش ارزش گذاريساير روشهاقيمت تمام شدهارزش بازار1- اروپاموجودي هاي زنده داميخيربلي2- كاناداموجودي هاي زنده دامي شامل موجودي هاي دامهاي آماده فروش و در حال رشدخيربليقيمت خالص دامداري3- انگلستانموجودي دامهاي تجاريموجودي دامهاي توليد مثليبليخيرخيرخيرارزش گله ـ قيمت ثابت4- استراليادارائي هاي زيستيموجودي برداشت شده از دارائي زيستيخيرخيربلي*بلي5- نيوزلنددارائيهاي زيستيموجودي برداشت شده از دارائي زيستيخيرخيربلي*بلي6- هنگ كنگدارائيهاي زيستيموجودي برداشت شده از دارائي زيستيخيرخيربلي*بلي7- آفريقاي جنوبيدارائيهاي زيستيموجودي برداشت شده از دارائي زيستيخيرخيربلي*بلي
* در صورتيكه ارزش منصفانه بازار قابل اتكا نباشد، بايد اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار و يا ارزش فعلي جريانات نقدي آتي دارايي براي ارزشگذاري آن استفاده نمود.
3-2 بخش دوم – رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو وشير طبق استاندارد بين المللي شماره 41
نياز به استاندارد بين المللي حسابداري براي كشاورزي
هدف اصلي كميته تدوين استانداردهاي بين المللي حسابداري، تدوين استاندارد بين المللي، حسابداري است كه به صورتهاي مالي با مقاصد عمومي كليه واحدهاي تجاري مربوطه مي باشد. در حالي كه استانداردهاي بين المللي حسابداري براي واحدهاي تجاري در تمام فعاليتها كاربرد دارد، برخي استانداردهاي بين المللي حسابداري به موضوعاتي مي پردازد كه مربوط به صنايعي خاص مي باشد. تنوع در اصول حسابداري فعاليت كشاورزي به دلايل زير روي داده است:
الف) قبل از تدوين اين استاندارد، داراييهاي مربوط به فعاليت كشاورزي، تغييرات در آنها از دامنه كاربرد استانداردهاي بين المللي حسابداري مستثني شده بودند:
1- استاندارد بين المللي حسابداري شماره2 با عنوان موجوديهاي كالا، موجودي توليد كنندگان دام، توليدات كشاورزي و جنگلها را، تا حدي كه در انطباق با نحوه عمل رايج در صنايع خاص به خالص ارزش فروش اندازه گيري مي شوند. مستثني كرده است:
2- استاندارد بين المللي حسابداري شماره 16 با عنوان اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مورد جنگلها و ساير منابع مشابهي كه احيا شونده است كاربرد ندارند.
3- استاندارد بين المللي حسابداري شماره 18 با عنوان درآمدها به درآمدهاي ناشي از افزايش طبيعي در گله ها و محصولات كشاورزي و جنگلي مربوط نمي شود.
-4استاندارد بين المللي حسابداري شماره40 با عنوان سرمايه گذاري در املاك در مورد جنگلها و ساير
منابع مشابهي كه احيا شونده است كاربرد ندارد.
رهنمودهاي حسابداري براي فعاليت كشاورزي كه توسط تدوين كنندگان استاندار ملي وضع شده است، عموماً موردي بوده و به منظور حل مشكل خاص مربوط به نوعي از فعاليت كشاورزي است كه از نظر آن كشور اهميت دارد.
وقتي از مدلهاي سنتي حسابداري براي فعاليت كشاورزي استفاده مي شود. ماهيت اين فعاليت ها باعث ايجاد ابهام و تناقض مي گردد.
خصوصاً رويدادهاي بحراني مربوط به دگرديسي زيستي (از جمله رشد، توليد و توليد مثل) موجب مي شود تا ماهيت داراييهاي زيستي تغيير يابد، در نتيجه استفاده از مدل حسابداري سنتي بهاي تمام شده تاريخي مشكل است.
بيشتر سازمانهاي تجاري درگير در فعاليت دامداري، كوچك و مستقل هستند. و به صورت خانوادگي اداره مي شوند و اغلب تصور مي شو ملزم به ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي نيستند. به همين دليل برخي عقيده دارند استاندارد بين المللي حسابداري كشاورزي كاربرد وسيعي نخواهد داشت. در حالي كه حتي واحدهاي كوچك كشاورزي به دنبال جذب سرمايه و يارانه ها به ويژه از طريق بانكها و سازمان هاي دولتي مي باشند. و تعداد تامين كنندگان اين سرمايه ها كه خواستار صورتهاي مالي مي باشند روز به روز افزايش مي يابد. علاوه بر اين، روند بين المللي به سوي مقررات زدايي، افزايش تعدا پذيرش در بورسهاي فرامرزي و نيز سرمايه گذاري بيشتر، به افزايش مقياس و دامنه فعاليت هاي كشاورزي و تجاري شدن آنها منجر شده است. اين موضوع نياز به صورتهاي مالي مبتني بر اصول حسابداري صحيح و پذيرفته شده را پيش از پيش به وجود آورده است.
بنا به دلايل فوق، در سال 1944 هيات كميته تدوين استانداردهاي بين المللي حسابداري (هيئت) تصميم
گرفت يك استاندارد بين المللي حسابداري براي كشاورزي تهيه كند و يك كميته راهبردي منصوب كرد تا در تعريف مشكلات و تهيه راه حلهاي ممكن كمك كند. در سال 1996 كميته راهبردي پيش نويس بيانيه بيانيه اصول را منشر كرد كه حاوي مشكلات، راهكارهاي مختلف، و پيشنهادهاي كميته راهبردي براي حل مشكلات و نظر خواهي از عموم بود. در پاسخ 42 نظر دريافت شد. كميته راهبردي پس از بررسي نظرات در برخي از پيشنهادهاي خود تجديد نظر نموده و نتيجه را به هيات تقديم كرد.
درژوئيه سال 1999، هيئت پش نويس استاندارد E65 با عنوان كشاورزي و دامداري را با مهلت خواهي تا تاريخ 31 ژانويه 2000 تصويب كرد. هيئت 62 نظر در مورد پيش نويس استاندارد E65 دريافت كرد كه از سازمانهاي بين المللي مختلف و همچنين از 28 كشور ارسال شده بود. در ماه آوريل سال 2000، كارشناسان كميته تدوين استاندارهاي بين المللي به منظور تعيين درجه اتكا پذيري سنجش بر مبناي ارزش منصفانه كه در پيش نويس استاندارد E65 پيشنهاد شده بود، پرسشنامه اي به شركتهاي شاغل در صنعت دامداري ارسال كردند كه 20 پاسخ از 11 كشور دريافت شد. در دسامبر سال 2000، پس از ملاحظه نظرات مربوط به پيش نويس استاندارد E65 و پاسخهاي دريافتي، هيات استاندارد بين المللي حسابداري شماره 41 با عنوان كشاورزي را تصويب كرد.
استانداردهاي بين المللي حسابداري شماره 41
كشاورزي و دامداري
استاندارد بين المللي شماره 41 تحت عنوان “ كشاورزي و دامداري“ به تجويز نحوه عمل حسابداري، نحوه ارائه صورتهاي مالي و افشائيات مربوط به فعاليتهاي كشاورزي و دامداري اقدام ورزيده است و به فرآوري محصولات كشاورزي و دامداري بعد از زمان برداشت مربوط نمي شود.
استاندارد كذكور طي جدولي، انواع دارائيهاي زيستي، توليدات دامي و محصولاتي كه فرآوري پس از برداشت حاصل مي شوند را عنوان نموده است. بخشي از اين جدول به شرح زير مي باشد:
جدول 4-2 انواع داراييهاي زيستي
دارايي هاي زيستيتوليد كشاورزيمحصولات ناشي از فرآوري بعد از برداشتگاو شيريشيرپنيرگوسالهلاشه گوشتسوسيس
در اين استاندارد همچنين عنوان شده است كه واحدهاي تجاري دامپروري موظف هستند دارايي زيستي يا محصولات دامداري خود را فقط زماني شناسايي كنند كه:
الف ـ واحد تجاري كنترل دارايي را در نتيجه رويدادهاي گذشته به دست گرفته باشد.
ب ـ جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با دارايي به درون واحد تجاري متحمل باشد.
ج ـ ارزش منصفانه يا بهاي تمام شده دارايي را بتوان با اتكا انازه گيري كرد.
دارايي زيستي بايد در شناخت اوليه و در تاريخ ترازنامه به ارزش منصفانه پس از كسر مخارج برآوردي نقطه فروش اندازه گيري شود. همچنين توليدات دامي برداشت شده از اين دارايي ها نيز بايد در نقطه برداشت به ارزش منصفانه پس از كسر مخارج برآوردي نقطه فروش اندازه گيري شوند.
قابل ذكر است كه در صورت به كارگيري استاندارد بين المللي حسابداري شماره 2 با عنوان “موجودي هاي كالا“ يا ساير استانداردهاي بين المللي حسابداري، بهاي تمام شده در آن تاريخ معيار اندازه گيري خواهد بود.
در اين استاندارد قابليت اتكاي ارزش منصفانه دارايي مورد تاكيد بسيار قرار گرفته است و بايد فرض نمود كه در شناخت اوليه دارايي هاي زيستي ارزش منصفانه به گونه اي قابل اتكا در دسترس قرار گرفته است، زيرا در اين مقطع از زمان قيمت يا ارزش بازار دارائيهاي زيستي در دسترس نبوده يا ساير برآوردهاي ارزش منصفانه آن به وضوح غير قابل اتكا مي باشند. در اين قبيل موار، كاهش ارزش داراييزيستي بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و زيان كاهش ارزش انباشته شناسايي شود.
در ارتباط با افشائيات لازم در صورتهاي مالي واحدهاي دامداري، استاندارد يادآور شده است كه واحد تجاري بايد مبلغ دفتري دارايي هاي زيستي خود را به صورت جداگانه در ترازنامه ارائه نمايد و علاوه بر اين براي هر گروه از داراييهاي زيستي شرح مختصري بيان كند. شرح مربوطه به اين دارايي ها مي تواند به صورت توضيحي يا كمي باشد. همچنين لازم است در مورد دارايي هايي كه امكان اندازه گيري بر مبناي ارزش منصفانه قابل براي آنها وجود نداشته است، روش ارزيابي افشا گردد.
4-2 بخش سوم – رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در ايران
در ایران نیز طی سالهای نه چندان دور استاندارد حسابداری شماره 26 تحت عنوان فعالیتهای کشاورزی تدوین گردیده که واحدهای فعال در این بخش را ملزم به اجرای آن از تاریخ 30 اسفند 1383 می نماید . این استاندارد مانند تمامی استانداردها و دستور العملهایی که در کشور های یاد شده مطرح گردید جهت ارایه رهنمودهایی در رابطه با نحوه برخورد مالی با دارایی های زیستی و همچنین نحوه قیمت گذاری و یا ارزشیابی این گونه دارایی ها مطرح گردیده و با کمک گیری از استاندارد بین المللی حسابداری 41 و تطبیق با شرایط حاکم بر بازارهای داخلی تدوین گردیده است . موارد اختلاف استاندارد بین المللی حسابداری 41 با استاندارد مذکور به شرح ذیل می باشد .
الف )براساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی کلیه دارایی های زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه گیری شود ، مگر اینکه تعیین ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر میسر نباشد . اما بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی با توجه به شرایط محیطی کشور و نبود بازار فعال برای دارایی های زیستی مولد ، این دارایی ها به بهای تمام شده طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی های ثابت مشهود انداره گیری می شود .
ب )طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی ، کمک بلاعوض دولتی مربوط به دارایی های زیستی مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش شناسایی می شود در صورتی که آن کمک مشروط نباشد در زمان قابلیت وصول و در صورتی که مشروط باشد در زمان احراز شرائط مقرر به عنوان درآمد شناسایی می شود . اما بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 تمام کمکهای بلاعوض دولت در رابطه با دارایی های زیستی مولد طبق استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان کمکهای بلاعوض دولت شناسایی می شود.
1-4-2 شركت سرمايه گذاري تامين اجتماعي
دامداري هاي تابع شركت سرمايه گذاري تامين اجتماعي براي محاسبه قيمت تمام شده محصولات دام و شير خود از هر دو روش محاسبه قيمت تمام شده مرحله اي و سفارش كار استفاده مي كنند.
دامپروري هايي كه به فعاليت گاوداري اقدام مي ورزند، عمليات خود را به توليد شير، گوساله، پرورش گوساله بالاخره گاوداري تفكيك نموده و قيمت تمام شده هر يك را به صورت جداگانه محاسبه مي نمايند.
در اين واحدها براي محاسبه قيمت تمام شده شير توليدي از روش سفارش كار استفاده مي شود، به اين ترتيب كه كليه هزينه هاي:
الف) نگاهداري گاوهاي ماده دو دوران شيردهي (مانند دستمزد كاركنان و استهلاك محل نگاهداري گاوها)
ب) علوفه مصرف گاوهاي شيري
ج) سربار مستقيم گاوهاي شيري
د) سربار غير مستقيم گاوهاي شيري (دارو، هزينه هاي دامپزشكي، ... )
ه) استهلاك ساختمانها، ماشين آلات و لوازم واح شير ذوش
و) دستمزد كاركنان شير دوشي
ز) سربار مستقيم واحد شير دوشي
ح) سربار غير مستقيم واحد شير دوشي
ط) هزينه هاي سردخانه و نگاهداري شير
ي) هزينه هاي حمل شير (استهلاك، دستمزد و سربار اتومبيل حمل شير)
و همچنين ساير هزينه هاي احتمالي مربوط به توليد شير به قيمت واقعي در حساب توليد شير منظور مي گردد و در مقابل شير توليد شده به نرخ استاندارد از طريق حساب كنترل توليد به حساب بدهكار محصول شير حاصله نقل مي گردد.
اين واحدها، براي هزينه يابي گوساله ها تا بدو تولد نيز از روش هزينه يابي سفارش كار استفاده گرديده لذا هزينه هاي:الف) نگاهداري گاوهاي نر تخمي (دستمزد، استهلاك محل نگاهداري دامها)،
ب) اسپرم و هزينه هاي تلقيح مصنوعي،
ج) نگاهداري گاو و تليسه آبستن طي دوران دو ماهه آخر بارداري
د) سربار مستقيم
ه) زايشگاه (مستقيم و غير مستقيم)
و) سهم هزينه بيمارستان
ز) سربار غير مستقيم
و ساير هزينه هاي احتمالي مربوطه در طي سال به حساب قيمت تمام شده گوساله در بدو تولد منظور مي گردد و با تولد هر گوساله ارزش استاندارد آن از طريق حساب كنترل به حساب دامهاي داشتي يا گوشتي بر حسب مورد منظور مي گردد.
در پايان سال مالي با احتساب قيمت تمام شده واقعي گوساله ها توليد شده مغايرات سهم كار در جريان در حساب باقي مانده و مغايرات سهم گوساله هاي متولد شده از اين حساب خارج به حساب گوساله ها مربوطه منظور مي گردد. براي تعيين قيمت تمام شده گوساله هاي نر از بدو تولد تا دوران پروار بندي و در مورد گوساله هاي ماده تا دوران آبستن سنگين تليسه ها از روش مرحله اي استفاده مي گردد و چون زايش دامها بطور روزانه و مرتب ادامه دارد در دامداري گوساله ها برحسب گروهاي سني طبقه بندي و در بهار بندهاي مختلف نگاهداري شوند.
لذا با توجه به طبقه بندي هاي سني دامها، حساب گوساله ها پس از تولد به مقاطع 15 روزه تقسيم بندي شده و متولدين نيمه اول يا دوم هر ماه در يك گروه سني قرار داده ميشوند و همانند روش معمول سفارش كار براي هر گروه سني 15 روزه علاوه بر كارت شناسائي دام يك كارت كه حكم كنترل را دارد اختصاص داده مي شود اين كارت براساس طبقه بندي گوساله ها در دامداري مي باشد و كليه هزينه هاي نگاهداري گوساله ها (دستمزد، استهلاك مكان و ماشين آلات)، خوراك گوساله ها، سربار مستقيم، سربار غير مستقيم (مانند سهم بيمارستان، سهم خدمات، سهم رستوران، ...) در آن منظور مي گردد.
كارتهاي حساب به نحوي طراحي گريده اند كه به جاي بستن حساب گوساله در پايان دوره 15 روزه و نقل مانده به كارت گروه بعدي همان كارت ادامه پيدا كرده و عيناً‌به گروه سني بالاتر انتقال پيدا كند در نتيجه همزمان با اضافه شدن يك كارت در پايان هر نيمه ماه يك كارت از آخرين گروه سني كم خواهد شد.
در مورد گوساله هاي نر در پايان دوره پروار بندي چون به فروش خواهند رسيد نگاهداري حساب به قيمت تمام آنها در همين مرحله به پايان رسيده ولي در مورد گوساله هاي ماده پس از طي دوران تليسه آبستن متوسط دام و شروع دوران تليسه آبستن سنگين دامهاي مربوطه به حساب تليسه آبستن نقل و مراحل بعدي را در طبقه بندي گاوهاي شيري طي خواهند كرد.
در مورد گاوها ماده، واحدهاي دامپروري مذكور ابتدا سيكل گردش اين گاوها را تعيين مي نمايند.
گاوهاي ماده داراي سيكل گردش زر مي باشند:
تليسه آبستن سنگين
گاوهاي خشك آبستن
گاوهاي تازه ساز
گاوهاي شيري
و براي محاسبه قيمت تمام شده موارد زير مدنظر قرار مي گيرد:
الف ـ هزينه نگاهداري شامل هزينه هاي مواد، دستمزد، سربار مستقيم، استهلاك مكان نگاهداري و همچنين هزينه هاي غير مستقيم توليد در دوران شيردهي دامها به حساب توليد شير منظور مي گردد.
ب ـ هزينه نگهداري دامهاي آبستن سنگين كه شامل مواد، دستمزد و سربار استهلاك محل نگهداري دامها و سربار غير مستقيم مي باشد به حساب توليد گوساله قبل از تولد منظور مي گردد.
در صورتي كه در نظر باشد براي دامها استهلاك در نظر گرفته شود و يا به عبارت ديگر استهلاك دامها را بر اساس شكم زايش محاسبه شود اين استهلاك نيز مي بايست به حساب توليد گوساله منظور شود.
ج ـ هزينه نگاهداري دامهاي خشك غير آبستن به عنوان يك هزينه بازيافت نشده مستقيماً به حساب سود و زيان منظور خواهد شد.
د ـ هزينه نگاهداري تليسه هاي آبستن سبك و آبستن به عنوان يك هزينه باز يافت نشده مستقيماً به حساب سود و زيان منظور خواهد شد.
ه ـ هزينه نگاهداري دامهاي نر تخمي به حساب توليد گوساله منظور خواهد شد.
2-4-2 بنياد مستضعفان:
دامپروري هاي تحت پوشش بنياد مستضعفان به منظور تعيين بهاي تمام شده دامها، آنها را به دو دسته كلي تقسيم مي نمايند.
گروهي كه در جهت توليد شير و گوساله از آنان نگهداري مي شود و گروه ديگر به عنوان فروش و يا جايگزيني نگهداري مي گردند. به اين ترتيب دامهاي جوان و كم سن در دسته دوم و دامهاي با سن بالاتر در دسته اول جاي مي گيرند. عمده دامهاي دسته اول شامل دامهاي ماده مي باشند و تعدادي دام نيز كه در قياس با دامهاي ماده بسيار اندك مي باشند به دليل توليد مثل در اين گروه جاي دارند.
دامهاي ماده توليدي در هر زمان از لحاظ توليد شير و يا آبستني ممكن است داراي حالتهاي مختلفي باشند. تعدادي از آنها شيرشان بطور روزانه در چند نوبت دوشيده مي شود. تعدادي كه به دليل رشد جنين و نزديكي به روزهاي زايمان از دوشش آنها خودداري مي گردد و اصطلاحاً به آنها دامهاي خشك مي گويند. به جز اين گروه از دامهاي آبستن كه به طور معمول شامل دامهاي بعد از هفت ماه آبستني مي باشند به دامهايي برخورد مي شود كه به تازگي زايش نموده اند و به دليل حساسيت امكان تلقيح آنان براي آبستني هنوز بوجود نيامده و بجز اين گروه دامهايي هستند كه اين مرحله را گذرانده اند و به هر دليل آبستن شده اند ولي به طور معمول داراي توليد شير مي باشند.
علاوه بر دامهاي فوق الذكر دسته اي ديگر از دامهاي كم سن ماده كه هنوز زايش نداشته اند ولي به سن مناسب براي توليد شير و گوساله رسيده اند. در اين گروه جاي مي گيرند. اين دامها تليسه ناميده مي شوند و اين عنوان تا زماني كه زايش نداشته بدانها اطلاق مي گردد. اين دامها خود به دو دسته باردار و غير باردار تقسيم مي شوند.
به دليل امكان تفكيك و اعمال در حسابهاي موجود پيش بيني گرديده كه تليسه هاي باردار تا زماني كه به هفت ماهگي آبستني خود برسند در زمره دامهاي غير توليدي و جز موجودي كالا (دارائي جاري) به شمار آيند و پس از آن تبديل به دامهاي توليدي و دارائيهايغير جاري گردند.
با توجه به نظر كارشناسان فني در چنين حالتي دام بايستي در حدود 22 ماه سن داشته باشد.
در گروه دارائيهاي جاري علاوه بر تليسه هاي باردار تا هفت ماهگي و تليسه هاي غير باردار گوساله هاي نر و ماده نيز وجود دارند. در مورد گوساله هاي نر ذكر اين نكته لازم است كه به جز موارد معدودي كه در جهت جايگزيني مورد استفاده قرار مي گيرد در ساير موارد به طور معمول در سنين 9 تا 12 ماهگي بفروش مي رسند. گوساله هاي ماده به طور معمول جهت جايگزيني نگهداري مي گردند و در مواردي غير از اين به دلايل فني و يا بعنوان داشتي بفروش مي رسد. ضمناً گوساله از نظر سني نيز داراي تقسيم بنديهايي مي باشند و از نظر نگهداري نيز گوساله هاي شير خوار در محلهاي خاصي نگهداري مي كردند.
در اين واحدهاي دامداري، دامها به دو دسته دارايي هاي جاري و غير جاري به ترتيب زير طبقه بندي مي شوند:
1- دارائي جاري:
ـ گوساله هاي نر و ماده تا 9 ماهگي
ـ گوساله هاي نر پرواري بيش از 9 ماهه تا زمان فروش
ـ گوساله هاي ماده تا زمان تليسگي
ـ تليسه آبستن هفت ماه آبستني
2ـ دارائيهاي غير جاري:
تليسه هاي آبستن از هفت ماه آبستني تا زمان زايش
ـ دامهاي ماده توليدي اعم از تازه زاي شيري. آبستن شيري و خشك و بالاخره دامهاي نر توليدي.
1-2-4-2 نحوه محاسبات قيمت تمام شده توليدات دامداري:
كليه هزينه هاي جاري در يك واحد دامداري شير عمدتاً صرف نگهداري دامها و توليد شير و گوساله مي گردد. نيز جهت تعيين قيمت تمام شده توليدات واحد دامداري ميان اين توليدات سرشكن مي شوند.
با توجه به اينكه در تركيب گله از دسته اي انتظار توليد شير و گوساله و از دسته اي ديگر انتظار رشد جهت فروش و يا جايگزيني مي رود بنا بر اين عمليات دامداري و رون ايجاد هزينه بايستي به نحوي مشخص گردد كه هزينه هاي اعمال شده براي هر گروه از دامها به گروه مربوطه به خود تخصيص يابد. در اين ميان گوساله ها داراي ويژگي خاصي مي باشند. اين ويژگي مربوط است به رشد مداوم جهت گوساله هاي توليد شده كه در واقع مي توان آن را بعنوان ادامه توليدات واحد تلقي نمود. جهت دستيابي به قيمت تمام شده واقعي محصولات دقيق ترين راه تعيين قيمت تمام شده هريك از انواع توليدات به كمك تقسيم بنديهايي است كه درهر واحد وجود دارد. با توجه به تفكيك اشاره شده كل هزينه ها بايستي بين گوساله هاي غير توليدي و دامهاي توليدي تقسيم گردد. هزينه سهم گوساله هاي غير توليدي را به سهولت مي توان با توجه به سنين آنان به يكايك گوساله ها سرشكن نمود و قيمت آنها را از بدو تولد تا زمان فروش و يا انتقال به دوره بعد و يا انتقال به نوع ديگر دامها يعني دامهاي توليدي به دست آورد. در مورد دامهاي توليدي، هزينه هاي نگهداري آنها بايستي بين توليدات شير و گوساله تقسيم گردد. به اين منظور، كل واحد دامداري برمبناي فعاليتهاي مشابه و هماهنگي انواع دامها به مراكزي تقسيم مي گردد كه مركز هزينه ناميده مي شود. ذيلاً ابتدا بررسي و تعمق ر مورد اين مراگز به عمل مي آيد و سپس به تقسيم بندي انواع هزينه ها اشاره مي شود:
الف)مراكز هزينه هاي موجود در دامداريها:
با توجه به نوع فعاليتهاي موجود در دامداريها مراكز هزينه اي پيش بيني گرديده است. چنانچه از فعاليتهاي زارعي صرف نظر كنيم ساير فعاليتها را مي توان در قالب فعاليتهاي توليدي و خدمات توليدي (پشتيباني) طبقه بندي نمود و بر همين منوال جهت هر يك از گروههاي نمبرده تعداي مركز هزينه قابل پيش بيني مي باشد.
الف – 1- مراكز هزينه توليدي: با توجه به اينكه عمده فعاليتهاي هر دامداري صرف توليد شير و گوساله مي شود، بنابراين براي محاسبه هر چه دقيق تر قيمت تمام شده توليدات مزبور بايستي نوعي تفكيك از لحاظمحاسبات قائل گرديد.
مراكز هزينه در نظر گرفته شده با توجه به همين مساله انتخاب شده است با توجه به اينكه تعدادي از مراكز مزبور در ارتباط با هر دو نوع توليد مي باشند و مراكزي نيز وجود دارد كه اختصاصاً به يك نوع توليد مرتبط است بنابراين در مورد تخصيص هزينه هاي مراكزي كه به دو نوع توليد ارتباط مي يابند راههايي در نظر گرفته شده است.
انواع مراكز هزينه توليد به شرح زير مي باشد:
الف1- 1- مراكز شيردوشي: اين مركز همان گونه كه از نام آن پيداست عبارت است از محلي كه كليه دامهاي شيري روزانه در چند نوبت به اين نقطه منتقل مي گردند تا به كمك تاسيسات موجود شير آنها دوشيده شود. اين مركز توليدي مي باشد كه هيچ ارتباطي با توليد گوساله پيدا نمي كند و صرفاً بر قيمت تمام شده شير توليدي تحميل مي گردد.
طبيعي است كه هزينه هاي جمع آوري شده در دوره محاسباتي قيمت تمام شده در مركز مربوطه كه شامل مواد خوراكي، دستمزد كارگران قسمت، استهلاك ساختمان و تاسيسات و بالاخره سربار مستقيم اين مركز مي باشد. پس از اخذ سهم هزينه هاي خدماتي به هزينه هاي جمع آوري شده مربوط به توليد شير ساير مراكز توليدي افزوده شده و با تقسيم آن بر مقدار شير توليد شده مي توان به قيمت تمام شده واحد توليد شير دست يافت.
الف1-2- مركز هزينه گوساله دامي: در اين مركز هزينه هاي خاصي كه صرف نگهداري گوساله هاي تازه متولد شده مي گردد جمع آوري مي شود. با توجه به اينكه به كمك فرمها و محاسباتي كه پيش بيني مي گردد جهت گوساله ها تازه متولد شده قيمت تمام شده اي حاصل مي گردد كه ناشي از هزينه هاي صرف شده در دوران حيات آنها در رحم مادر مي باشد. هزينه هاي جمع آوري شده در اين مركز با توجه به تعدا روزهاي سكونت هر دام به قيمت تمام شده گوساله در بدو تول اضافه مي گردد. معمولاً گوساله هاي تا حدود سه ماهگي در اين مركز نگهداري مي گردند.
الف1-3- مركز هزينه گوساله هاي نر شيرخوارـ در اين مركز هزينه هايي جمع آوري مي شود كه صرف رشد و پروار شدن گوساله هاي مزبور مي گردد. با توجه به اينكه معمولاً گوساله هاي نر بجز پاره اي از موارد كه از آنها به عنوان دامهاي نر تخمي نگهداري مي گردد در ساير موارد بعنوان گوساله هاي پرواري به فروش مي رسد. بنابر اين به طور معمول و در پايان دوره اقامت در اين مركز و يا مدت كوتاهي پس از آن بفروش مي رسند و قيمت تمام شده آنها حاصل از قيمت تمام شده گوساله در بدو تولد و هزينه هاي صرف شده در دوران اقامت ر اين مركز گوساله داني مي باشد.
الف1-4- مركز هزينه گوساله هاي ماده غير شرخوارـ به همان نحو كه در مورد مركز هزينه گوساله هاي نر غير شيرخوار گفته شد در مورد اين مركز نيز اقدام مي گردد با اين اختلاف كه اصولاً هدف از نگهداري اين دسته از دامها عمدتاً جايگزين نمودن در سن مقتضي براي توليد شير و گوساله مي باشد. با استفاده از تعداد روزهاي اقامت هر دام در اين مركز بهاي تمام شده دام در اين مركز تعيين و به قيمت تمام شده د بدو ورود به اين مركز اضافه و حاصل به مركز هزينه بعدي منتقل مي گردد.
الف1-5- مركز هزينه تليسه هاي غير باردارـ در اين مركز دامهايي نگهداري مي شود كه از مركز هزينه گوساله هاي ماده منتقل مي گردد و با اضافه شدن بهاي منتقل شده از آن مركز به هزينه هاي جمع آوري شده در اين مركز، بهاي تمام شده دامهاي موجود تا زمان انتقال به مركز بعدي تعيين مي گردد.
الف-1-6- مركز هزينه تليسه هاي باردار تا هفت ماه آبستني ـ در اين مراكز دامهايي نگهداري مي شوند كه منتظر اولين زايش خود مي باشند و به علت بارور شدن از مركز قبلي به اين مركز منتقل مي شوند. با محاسبه هزينه هاي صرف شده در اين مركز و اضافه شدن آن به هزينه هاي موجود در مراكز قبلي قيمت تمام شده تليسه در هفت ماه آبستني از حالت توليدي تغيير پيدا مي كند و از اين زمان جزء دارائيهاي غير جاري طبقه بندي مي گردد.
الف1-7- مركز هزينه تليسه هاي غير باردار از هفت ماه آبستني: اين مركز مخصوص تليسه هايي مي باشند كه در واقع وارد كانال توليد گرديده اند و كل هزينه هاي متحمل شده به آنان از اين پس بين توليدات واحد سرشكن مي گردد از اين مرحله به بعد نه تنها قيمت دامهاي منتقل شده افزايش ندارد بلكه بر اثر گذشت زمان و با محاسبه استهلاك سالانه از ارزش دفتري آن كاسته مي شود. مسئله قابل توجه مشابهت اين مركز با مركز هزينه دامهاي خشك مي باشند.اين موضوع مربوط به قايل شدن هزينه هاي موا اين دو مركز جهت سرشكن نمودن به توليدات گوساله مي باشد. ساير هزينه هاي اين مراكز بهمراه هزينه هاي ساير واحدهاي ذيربط بعنوان قيمت تمام شده توليدات شير تلقي مي گردد.
الف1-8- مركز هزينه دامهاي شيري: اين مركز شامل هزينه هاي كليه دامهاي شيري مي باشد. مسئله قابل توجه در اين مركز تخصيص كليه هزينه هاي اين مركز به توليد شير مي باشد. به لحاظ تعداد اندك دامهاي نر و دخالت هائي كه از نظر توليدات شير براي اين دامها مي توان قائل شد و از سوئي عدم دخالت دادن هزينه اين دامها در ارزش گوساله در بدو تولد بعلت بالارفتن قيمتها از حد معقول آنها اين دامها نيز در اين مركز نگهداري مي گردند.
الف1-9- مركز هزينه دامهاي خشك: در اين مركز هزينه گاوهاي آبستني كه نگهداري مي گردند كه در دو ماه آخر آبستني مي باشند و بهمين دليل از دوشش شير آنها خودداري مي گردد. همانطور كه در قسمت مركز هزينه تليسه هاي باردار بع از هفت ماه آبستني گفته شد هزينه مواد اين دو مركز كلاً بين توليدات گوساله در طي دوره سرشكن شده و قيمت تمام شده هر راسگوساله در بدو تولد بدست مي آيد. لازم به توجه است كه با استفاده از واحد دام روز و ساير اطلاعات دريافتي مي توان تعداد روهاي دوره جاري گوساله اي را كه در دوره بعدي متولد مي گردد نيز در محاسبه قيمت تمام شده گوساله تاثير و آنرا در حساب كالاي در جريان ساخت منظور نمود.
نكته قابل توجه در مورد مراكز مزبور بشرح زير مي باشد:
1ـ ممكن است به علت مسائل فيزيكي ناشي از كمبودها و ساير مسائل موجود در دامداري در بعضي از مقاطع تعدادي از مراكز فوق در يكديگر ادغام گردد كه در اين صورت با توجه به واحد محاسباتي دام روز نسبت به تعيين هزينه هاي منظور شده جهت هر دام و سپس تخصيص هزينه هاي مربوط به توليد شير گوساله و احياناً رشد گوساله ها اقدام مقتضي بعمل مي آيد.
2ـ ممكن است به اقتضاي نحوه نگهداري و تفكيك گروه مختلف دامها به مراكز هزينه ديگري نيز برخورد گردد كه به هر حال با توجه به امكانات تلاش بر اين است كه براي هر محل جغرافيائي كه اقدام خاصي در آن صورت مي گيرد مركز هزينه توليدي بخصوصي در نظر گرفته شود.
الف-2- مراكز هزينه خدماتي:
با توجه به اينكه عمده هزينه هاي هر دامداري هزينه هاي مواد خوراكي و دستمزد مستقيم (دستمزد مراكز هزينه توايدي) بوده و بعلاوه رقم عمده اي از هزينه ها بعنوان استهلاك دامهاي توليدي در مراكز مذبور اعمال مي گردد، بنابراين مبالغ عمده هزينه ها در آن مراكز جذب مي گردد.
به همين دليل در تقسيم بندي مراكز خدماتي تنها به تعيين دو مركز اكتفا گرديده است كه ذيلاً بشرح آنها مي پردازيم:
الف-2-1- مراكز هزينه بهداشت و درمان:
با توجه به اهميت مساله بهداشت و درمان و خدمات دامپزشكي در يك واحد دامداري ممكن است هزينه هاي جمع آوري شده در اين مركز نسبت به كل هزينه هاي خدمات توليدي داراي ارزش ريالي بالائي نباشد ولي به دليل اهميت موضوع فوق الذكر در مورد اين مركز پيش بيني هاي لازم بعمل آمده و كليه هزينه هاي مذكور كه غير قابل تخصيص به مركز هزينه توليي خاصي باشد. در اين مركز جمع آوري مي گردد. از جمله هزينه هاي مهم در اين مركز هزينه نيروي كاري كه صرف انجام اين خدمات مي گردد مي باشد.
الف-2-2- مركز هزينه ساير هزينه هاي خدمات توليدي:
در اين مركز كليه هزينه هائي جمع آوري مي گردد كه قبلاً بدانها اشاره نشده و از جمله هزينه هايي را شامل مي گردد كه در مراكزي همچون انبار، تعميرگاه، نگهباني، كارگزيني و غيره صورت مي پذيرد.
ب) نحوه تسهيم هزينه هاي مراكز هزينه خدماتي به مراكز توليدي:
نظر به اينكه جهت تعيين قيمت تمام شده توليدات هر واحد، هزينه هاي جمع آوري شده در مركز هزينه توليد مي بايد به مقادير توليد شده تقسيم گردد و اين امر زماني ميسر است كه بدواً سهم هزينه هاي مراكز خدماتي به مراكز توليدي تعيين گردد در اين قسمت به اين مسئله اشاره مي شود.
تسهيم هزينه هاي مراكز خدماتي به توليدي به روش يكطرفه پيش بيني گرديده است و مباني آن بشرح زير تعيين گرديده است:
ب-1- تسهيم هزينه بهداشت و درمان:
هزينه هاي اين مركز بر مبناي گزارشهاي ادواري دامپزشكي دامداري كه به واحد مالي ارائه مي گردد در آخر هر دوره بين مراكز توليدي كه از خدمات و سرويس دامپزشكي و ساير خدمات درماني استفاده نموده اند سرشكن مي گردد.
ب-2- تسهيم هزينه مركز ساير هزينه هاي خدمات توليدي:
با توجه به هزينه مواد و دستمزد مستقيم هر مركز هزينه توليدي، سهم تعلق گرفته از مركز خدماتي فوق الذكر به مراكز توليدي تعيين مي گردد.
ج)انواع هزينه هاي دوره و نحوه تخصيص آنها به توليدات به كمك مراكز هزينه:
هزينه هايي كه در نهايت بايد بعنوان قيمت تمام شده توليد به توليدات دامداري سرشكن گردد و با اين عنوان در حسابها منظور مي گردد به سه گروه عمده تقسيم مي شود:
ج-1- هزينه هاي مواد
ج-2- هزينه هاي دستمزد
ج-3- هزينه هاي سربار
بخش عمده اي از كل هزينه هاي توليد هر دامداري را كه معمولاً حدود نيمي از هزينه هاي واحد مي باشند هزينه مواد خوراكي تشكيل مي دهد.
براي محاسبه دقيق و اعمال هزينه هاي هر دام در هر دوره در سيستم مورد نظر واحدي پيش بيني گرديده كه دام روز ناميده مي شود. به كمك اندازه گيري هائي كه به وسيله فرمهاي خاصي كه ذيلاً در مورد آنها توضيح داده مي شود اين واحد كه عبارتست از هزينه هاي هر دام در هر روز مورد استفاده هر دام در طول دوره هر اصطبل سهم هزينه هاي مختلف هر دام در طي دوره مشخص مي گردد.
ج-1: هزينه هاي مواد:
اين هزينه همانگونه كه قبلاً گفته شد از اقلام عمده هزينه هاي موجود در دامداري ها مي باشد و جهت تخصيص آن به دامهاي موجود علاوه بر فرمهاي توضيح داده در بالا فرمهاي ديگري نيز پيش بيني گرديده كه با مواد استفاده مي كنند اختصاص داد.
ج-2: هزينه هاي دستمزد مستقيم:
دستمزد پرداختي در هر واحد دامداري بعد از هزينه مواد خوراكي يكي از عمده ترين سرفصلهاي هزينه در واحدهاي دامداري مي باشد. آن بخش از دستمزد پرداختي بكارگراني كه در مراكز هزينه توليدي مشغول بكار مي باشند و بطور مستقيم در امر توليد مشاركت دارند در اين قسمت جاي مي گيرند. ساير دستمزدهاي پرداختي بعنوان سربار تلقي و همراه ساير هزينه هاي سربار با آن برخورد مي گردد.
در ارتباط با منظور نمودن سهم هزينه هاي دستمزد اعم از مستقيم و غير مستقيم بر روي محصولات توليد شده لزوم تفكيك واحد به چند مركز هزينه از نظر پرداختهاي پرسنلي كاملاً ضروري مي باشد.
به تناسب نوع فعاليت هر مركز هزينه ليست اسامي پرسنل جهت پرداخت حقوق تنظيم مي گردد و ليست حقوق و مزاياي پرداختي و هر نوع از پرداختهاي پرسنلي ديگر از جمله عيدي و پاداش، پاداش و بهره وري، بازخريد سنوات خدمت، بازخريد مرخصي و غيره بر مبناي اين ليست تنظيم مي گردد.
ج-3: هزينه سربار:
بجز هزينه مواد خوراكي و دستمزد مستقيم بقيه هزينه هاي موجو در دامداريها در اين سرفصل جاي مي گيرند از اقلام مهم اين سرفصل دستمزد غير مستقيم و هزينه استهلاك مي باشد، بجز استهلاك دارائيهاي ثابت كه ويژگي خاصي نسبت به عمليات ساير شركتها و واحدها در آن چشم نمي خورد بايستي به استهلاك دام ها (كه مي توان آنها را به نوعي دارائي ثابت تعبير نمود و در اين سيستم در گروه ساير دارائيهاي غير جاري قرار مي گيرند) اشاره نمود.
بر مبناي پيش بيني انجام شده و با توجه به نظرات كارشناسان دامپروري بدليل اينكه هر گاو ماده توليدي در طول عمر مفي خود بطور طبيعي داراي 5 شكم زايش خواهد بود و اين زايشها از پايان 23 ماهگي (زمانيكه براي اولين بار تليسه در هفت ماهگي آبستن مي باشد) بمدت 5 سال به طول مي انجامد قرار شد كه اين دارائيها در طول استفاده از آنها بطور مستقيم به نرخ فوق الذكر مستهلك كردند البته با توجه به اينكه اين دامها پس از پايان عمر مفيد داراي ارزشي معادب گوشت موجود و قابل عرضه به كشتارگاه جهت ذيح دارند و حدود ارزش آن نيمي از قيمت تمام شده آن تخمين زده مي شود بنابراين نرخ استهلاك 10% و ارزش قراضه آنها50% قيمت تمام شده در نظر گرفته شده و چنانچه قبل از رسيدن به موعد 5 سال و صرف نظر از تعداد زايش دام توليدي بفروش رسد تفاوت قيمت بعنوان سود يا زيان حاصل از فروش دارائيهاي غير جاري منظور مي گردد. نكته قابل ذكر ديگر كه حائز اهميت بسيار مي باشد محاسبه هزينه هاي توقف توليد و بعبارت ديگر عقب افتادگي دام از نظر آبستني مي باشد، بدين ترتيب كه تعداد ايامي كه هر دام نسبت به زمان ورود به جرگه دارائيهاي ثابت (تليسه هفت ماه آبستن) تاخير در ورود به دوران خشكي در سنوات بعد داشته باشد بعنوان هزينه هاي دوران توقف توليد منظور و در هزينه هاي توليدي و در نتيجه قيمت تمام شده دام منظور نمي گردد.
آخرين نكته در مورد مسئله استهلاك دامها برخورد به دامهاي نر مي باشد. با توجه به ارزش دامهاي نر پس از استفاده كامل از آنها از يكسو و سنوات قابل استفاده آنها جهت اين دامها استهلاك در نظر گرفته نمي شود و هزينه هاي نگهداري در طي دوره مورد استفاده در قيمت تمام شده شير منظور مي گردد.
2-2-4-2 بازيافت هزينه خوراك مصرفي از طريق كود توليدي دامداري
توليد كود در اين سيستم بعنوان بازيافت هزينه هاي خوراك مصرفي دامها تلقي شده و به طريقه عمل بازيافت هزينه خوراك مصرفي در حسابها منعكس مي گردد:
1- از محل فروش كود: بهاي فروش كودهاي فروخته شده طي دوره مالي در حسابي تحت سرفصل هزينه مواد مصرفي با معيني بنام (بازيافت هزينه هاي مواد مصرفي از محل كود) منظور مي گردد.
2- از محل كود توليدي دامداري كه صرف امور زراعي دامداري مي شود. در اين حالت كود بقيمت مصوب فروش بعنوان يكي از مواد مصرفي واحد زراعت در مراكز هزينه امور زراعت دامداري منظور و از طرف ديگر در حساب بازيافت هزينه هاي خوراك مصرفي منعكس مي گردد.
3- موجودي پايان دوره كود توليدي: موجودي كود در پايان سال از نظر مقدار با تقريب نقصاني برآورد و اندازه گيري مي شود و بر اساس حداقل قيمت بازار قيمت گذاري و در حساب موجودي كود منعكس مي گردد. از طرف ديگر در حساب بازيافت هزينه هاي خوراك مصرفي منظور مي گردد.
نحوه تسهيم بازيافت هزينه مواد مصرفي از محل كود: مبلغ كل بازيافت هزينه خوراك مصرفي به نسبت هزينه خوراك دامها كه از فرمهاي نمونه (6) استخراج مي شود به عنوان سهم بازيافت هزينه خوراك مصرفي هر دام تخصيص داده مي شود.
3-4-2 بهاي تمام شده در گاوداريهاي خصوصي
از آنجائيكه عمده فعاليت نگهداري و پرورش گاو توسط سازمانها و موسسات غير خصوصي انجام مي گيرد و از طرفي قيمت فروش توليدات اين قبيل واحدها (شير) به صورت انحصاري و داراي نرخ مصوب دولتي است لذا بخش خصوصي تمايل كمتري به سرمايه گذاري در اين بخش دارد و در مواردي كه اقدام به سرمايه گذاري نموده (در مقايسه با بخش دولتي و غير خصوصي)، اين سرمايه گذاري ناچيز مي باشد. بعلاوه بخش خصوصي تمايل كمتري به ارائه اطلاعات مربوط به واحدها دارد و از طرف ديگر اين قبيل واحدها اكثراً فاقد سيستم حسابداري بهاي تمام شده مي باشند با اين وجود طي بررسي هاي بعمل آمده و استفاده از تحقيقهاي دانشگاهي در اين زمينه سيستم بهاي تمام شده گاوداريهاي خصوصي ارائه مي شود:
در اين قبيل واحدها دامهاي موجود با توجه به سن، وضعيت دام و نوع تغذيه به صورت مجزا نگهداري و داراي طبقه بندي متفاوت از نقطه نظر صورتهاي مالي مي باشند. لازم به ذكر است در توصيف وضعيت دامها سعي گرديده كه از بيان مطالب تكراري خودداري گردد لذا صرفاً اصطبلهائي كه داراي تاثير خاص و متفاوت از واحدهاي قبلي بر ترازنامه و سود و زيان مي باشند به تفصيل بيان گرديده است.
1-3-4-2 نحوه تفكيك و نگهداري دامها:
الف) دامهاي نر
دامهاي نر در اين قبيل واحدها تقريباً مشابه با واحدهاي قبلي نگهداري مي شوند اما در مورد سيكل زماني هر دام اندكي اختلاف وجود دارد به نحوه تفكيك اصطبل گاوهاي نر از بدو تولد تا استفاده براي توليد مثل يا فروش به شرح زير مي باشد:
1- اصطبل گوساله هاي نر از زمان تولد تا 3 ماهگي
2- اصطبل گوساله هاي نر از 3 تا 8 ماهگي
3- اصطبل گوساله هاي نر از 8 تا 12 ماهگي
4- اصطبل گوساله هاي نر از 12 تا 16 ماهگ
5- اصطبل گوساله هاي نر از 165 ماهگي به بعد: در اين اصطبل تعداد محدودي گوساله هاي نر 16 ماهه به بالا كه از نظر جسماني بسيار قوي و قدرتمند و همچنين سالم باشند نگهداري مي شوند تا در صورتيكه دام از طريق تلقيح مصنوعي باردار نشد از اين دامها استفاده شود.
در مور دامهاي موجود در اين اصطبلها كليه مخارج مربوطه به هر اصطبل به عنوان ارزش رشد دام (بهاي تمام شده) در نظر گرفته شده و بهاي تمام شده آنها در صورتهاي مالي پايان دوره به عنوان موجودي دام داشتي در جريان تكميل در گروه دارائيهاي غير جاري طبقه بندي مي گردد.
ب) دامهاي ماده:
تفكيك دامهاي ماده نيز تا سن 16 ماهگي مشابه با دامهاي نر و به شرح زير مي باشد:
1- اصطبل گوساله هاي ماده از زمان تولد تا 3 ماهگي
2- اصطبل گوساله هاي ماده از 3 تا 8 ماهگي
3- اصطبل گوساله هاي ماده از 8 تا 12 ماهگي
4- اصطبل گوساله هاي ماده از 12 تا 16 ماهگي
گوساله هاي ماده از 16 ماهگي همانند گوساله هاي نر در اصطبلهاي مشابه نگهداري شده و از نظر حسابداري نيز كليه مخارج مربوط به دام به عنوان ارزش رشد دام (بهاي تمام شده) در نظر گرفته شده و در صورتهاي مالي به عنوان موجودي دام داشتي با دام در جريان تكميل و در گروه دارائيهاي غير جاري طبقه بندي مي گردد .
5- اصطبل گوساله هاي ماه از 16 ماهگي به بعد (اصطبل تليسه)
در اين اصطبل كليه گوساله هاي ماده آبستن شده و به 3 گروه تقسيم ميشوند.
الف: تليسه آبستن سبك: كليه تليسه ها از زمان آبستني تا 5/3 ماهگي آبستني در اين گروه قرار مي گيرند.
ب: تليسه آبستن متوسط: كليه تليسه هاي آبستن پس از 5/6 ماهگي در اين گروه قرار مي گيرند.
ج: تليسه هاي آبستن سنگين: تليسه هاي آبستن پس از 5/6 ماهگي تا زمان زايمان در اين گروه قرار مي گيرند و از دوشيدن آنها خودداي ميگردد (تليسه هاي خشك) و در اصطبل گاوهاي خشك نگهداري مي گردند.
كليه هزينه ها و مخارج مربوط ب دام در مورد تليسه هاي سبك و متوسط به عنوان ارزش رشد دام (تليسه) منظور مي گردد. در مورد تليسه هاي سنگين كليه هزينه هاي مربوط به دام پس از 5/6 ماهگي تا
زايمان بعلاوه هزينه اسپرم (تلقيح مصنوعي) بعنوان بهاي تمام شده گوساله در بدو تولد منظور شده و در صورتهاي مالي كلاًًً به عنوان دارائيهاي غير جاري (موجودي دامهاي داشتي) طبقه بندي مي گردد.
6- اصطبل گاوهاي شيري:
در اين اصطبل كليه دامهائي كه حداقل يكبار زايمان كرده اند و قابليت شيردهي دارند تا 5/6 ماهگي آبستني نگهدار مي گردند و كليه هزينه هاي مربوط به دام به بهاي تمام شده شير منظور مي گردد و گاوهاي آبستن سنگين نيز پس از 5/6 ماهگي به اصطبل گاوهاي خشك منتقل م گردند. كليه دامهاي موجو در اين اصطبل به عنوان دارائيهاي غير جاري – دامهاي داشتي در نظر گرفته و طبقه بندي مي گردند.
7- اصطبل كليه گاوها و تليسه هاي آبستن كه در مراحل آخر آبستن 5/6 ماهگي به بعد) قرار دارند تا زمان زايمان نگهداري مي شوند. كليه هزينه هاي مربوط به گاوهاي خشك بعلاوه هزينه هاي اسپرم به بهاي تمام شده گوساله متولد شده منظور مي گردد.
ضمناً كليه دامهاي خشك در صورتهاي مالي به عنوان دارائيهاي غير جاري دامهاي داشتي طبقه بندي ميگردند.
2-3-4-2 طبقه بندي دامها در صورتهاي مالي
در اين قبيل واحدها بر خلاف واحدهاي بنياد مستضعفان كه مبناي طبقه بندي نوع استفاده و كاربري دام مي باشد، مبناي طبقه بندي جنسيت دام است لذا كليه دامها در 2 گروه موجودي هاي كالا و دارائيهاي ثابت و به شرح زير قرار مي گيرند:
1- دارائيهاي ثابت (دامهاي داشتي)
در اين واحدها كليه گوساله هاي ماده از 5/2 ماه قبل از تولد تا زمان فروش يا تلف شدن به عنوان دارائيهاي ثابت در نظر گرفته ميشوند. به عبارت ديگر كليه گوساله هاي ماده تا زمان زايمان به عنوان
دارائيهاي ثابت در جريان تكميل و پس از زايمان به عنوان دارائيهاي ثابت تكميل شده (موجودي دام داشتي) در نظر گرفته مي شود.
2- موجودي كالا
در اين واحدها كليه دامهاي نر از زمان تولد تا زمان فروش يا تلطيف شدن بعنوان موجودي كالا طبقه بندي مي گردند.
استهلاك دارائيهاي ثابت (دامهاي داشتي)
همانگونه كه در بحثنحوه طبقه بندي دامها ذكر شد تليسه سنگين در زمان زايمان از حساب دارائي ثابت در جريان تكميل به حساب دارائي ثابت (گاو شيري) منتقل مي شود و پس از اين تاريخ مشمول محاسبه استهلاك مي گردد.
محاسبه استهلاك به صورت خط مستقيم و به صورت زير انجام مي گيرد.
ارزش لاشه – بهاي تمام شده6
- بهاي تمام شده:
كليه مخارج مربوط به دام از زمان تولد تا 5/6 ماه بعد از آبستن شدن دام بعلاوه سهم دام از مخارج قبل از تولد (هزينه هاي دام مادر در 5/2 ماه آخر آبستني) را شامل مي شود.
- ارزش لاشه:
ارزش لاشه عبارت از مبلغ قابل بازيافت از محل فروش دام مي باشد. در اين قبيل واحدها در صورتيكه دام طي دوره بيش از يك شكم (بيش از يك گوساله) زايش داشته باشد ميزان استهلاك دام به تناسب تعداد زايمان افزايش مي يابد.
3-3-4-2 نحوه تخصيص هزينه استهلاك دامهاي شيري
هزينه استهلاك محاسبه شده در نهاي بين توليدات واحد (شير و گوساله) و به شرح زير تسهيم مي گردد:
از كل هزينه استهلاك معادل 5/9 ماه سهم اصطبل گاوهاي شيري (بهاي تمام شده شير) و 5/2 ماه سهم اصطبل گاوهاي سنگين (خشك) ميباشد كه در نهايت بين گوساله هاي متولد شده و گوساله هاي متولد نشده به روش ميانگين تسهيم مي گردد، كه نحوه تسهيم آن در ادامه مورد بحث قرار مي گيرد.
4-3-4-2 نحوه محاسبه بهاي تمام شده جنين
همان گونه كه قبلاً بيان گرديد كليه هزينه هاي مربوط به گاوها و تليسه هاي سنگين (از 5/6 ماهگي بارداري به بعد) شامل هزينه تلقيح مصنوعي (اسپرم و ساير مخارج)، علوفه و خوراك مصرفي دام، دستمزد و سربار (شامل 5/2 ماه استهلاك گاوهاي شيري) به بهاي تمام شده گوساله در بدو تولد منظور مي گردد.
5-3-4-2 نحوه برخورد با گوساله هاي مرده زا (پس از 5/6 ماهگي)
طبق روش موجود در اين قبيل واحدها براي گوساله هاي مرده زا معادل آحاد محاسبه و برحسب مورد به گوساله هاي نر و ماده سالم متولد شده تخصيص داده مي شوند. در اين قبيل واحدها معادل آحاد به صورت زير محاسبه مي گرد:
گوساله هاي مرده زا از 5/6 تا 5/7 ماهگي معادل يك سوم واحد تكميل
گوساله هاي مرده زا از 5/7 تا 5/8 ماهگي معادل دو سوم واحد تكميل
گوساله هاي مرده زا از 5/8 تا 9 ماهگي معادل سه سوم واحد تكميل
تسهيم هزينه تليسه ها و گاوهاي سنگين (خشك) بين گوساله هاي متولد شده و متولد نشده روش مورد استفاده براي پس از 5/6 ماهگي در تاريخ ترازنامه روش ميانگين مي باشد.
بهاي تمام شده گوساله هاي مرده زا بر حسب نوع جنس به بهاي تمام شده گوساله هاي سالم منتقل ميگردد و بهاي تمام شده يكساني براي كليه گوساله هاي متولد نشده محاسبه مي گردد.
همچنان كه قبلاً بيان گرديد مساله اصلي در واحدهاي دامداري تخصيصي و تسهيم هزينه هاي مواد، دستمزد و سربار بين توليدات اين قبيل واحدها يعني شير و دام هاي متولد شده مي باشد كه بشرح زير انجام مي پذيرد:
الف) علوفه و خوراك مصرفي
در اين واحدها پس از تحويل علوفه، حواله موتد (مصرف مواد) صادر مي شو كه اطلاعات مربوط به هر اصطبل (مركز هزينه) در حواله درج مي گردد و در نوبتهاي 15 روزه علوفه مصرفي به نسبت دام روز هر اصطبل رده سني دام (نيمه اول/ دوم ماه) تسهيم مي گردد.
علوفه و خوراك مصرفي گاوهاي شيري تا پايان 5/6 ماهگي آبستني كلاً به بهاي تمام شده شير منظور مي گردد. در مورد تسهيم علوفه و خوراك مصرفي ساير اصطبلها كه بعنوان ارزش دام در نظر گرفته مي شود مبناي مور استفاده جهت تسهي علوفه، دام روز مي باشد.
ب) دستمزد
مشابه با علوفه و خوراك مصرفي دام، دستمزد مستقيم نيز بر اساس تفكيك رده سني هر دام (نيمه اول/ نيمه دوم سال) تسهيم مي گردد:
بهاي تمام شده هر دام به تناسب انتقال به رده سني بعدي افزايشمي يابد. براي محاسبه بهاي تمام شده هر دام از كارتهاي خاصي استفاده مي گردد كه در آن هزينه هاي محاسبه شده براي هر رده سني دام برحسب مواد، دستمزد و سربار مربوط به دام بر حسب مورد درج و به عنوان كارت اموال مورد استفاده قرار مي گيرد.
ج) سربار
كليه هزينه هاي مشترك واحد دامداري و هزينه هاي خدماتي مشترك كشاورزي و دامداري در پايان سال به صورت زير بين واحدهاي مختلف تسهيم مي گردد.
شرح دايرهسهم دامداريسهم كشاورزيانبار و تداركات1/95%9/4%تعميرگاه98%2%خدمات عمومي (سرويس)83%17%رستوران84%16%ساير80%20%
پس از مشخص شدن هزينه هاي سربار سهم واحد دامداري، سربار بر مبناي دام روز كل اصطبل بين اصطبلها و مجدداً بر مبناي دام روز، بين دامها سرشكن مي گردد بدين ترتيب هزينه هاي مواد، دستمزد و سربار هر اصطبل و هر رده سني مشخص و به بهاي تمام شده دام يا شير( در مورد اصطبل گاوهاي شيري) منظور مي گردد و بهاي تمام شده شير نيز در پايان سال به روش ميانگين محاسبه مي گردد.
تلفات و ضايعات
هزينه تلفات گوساله هاي نر و ماده، گاو شيري و ساير دامها با توجه به رده سني از بهاي تمام شده مربوط كسر و به حساب هزينه هاي دوره (تلفات گاوداري) منظور مي گردد. در مورد سقط جنين قبل از 5/6 ماهگي هيچگونه تعديلي در حسابها به عمل نمي آيد.
توقف توليد
از آنجائيكه در اين قبيل واحدها سيكل مشخصي براي تبديل گوساله و تبديل تليسه به گاو (زايمان) مشخص نگرديده است، لذا هيچگونه توقف توليدي محاسبه و شناسائي نمي گردد.
شير مصرفي (گوساله ها و كاركنان)
هزينه شير مصرفي دامها و مصرف داخلي كاركنان از بهاي تمام شده كالاي فروش رفته كسر مي گردد. لازم به ذكر است كه اطلاعات مربوط به شير مصرفي به صورت آماري طي سال نگهداري و پس از مشخص شدن بهاي تمام شده شير در پايان سال به حسابهاي مربوطه منظور مي گردد.
كودهاي توليد شده
كودهاي توليد شده در طي سال به دفعات از اصطبلها جمع آوري شده و در مزارع كشاورزي مورد استفاده قرار مي گيرد. كودهاي توليد شده با توجه به نرخ فروش از كل هزينه هاي هر مركز كسر مي گردد بدين ترتيب اگر كودهاي جمع آوري شده، مربوط به اصطبل گاوهاي شيري باشد از بهاي تمام شده شير و اگر از ساير اصطبلها جمع آوري شده باشد از ارزش موجودي (بهاي تمام شده) دامها، كسر مي گردد.
6-3-4-2 وجوه افتراق و اشتراك با استاندارد بين المللي شماره41
نحوه برخورد حسابداري و محاسبه بهاي تمام شده گاو و شير در واحدهای دامداری فعای در ايران به ترتيب فوق تشريح شد. اكنون لازم است نكات اشتراك و افتراق نحوه عمل دامداري هاي بنياد مستضعفان، سازمان تامين اجتماعي و واحدهاي خصوصي را با استانداردهاي بين المللي 41 نيز بيان كنيم، ابتدا لازم است اين نكته را متذكر شويم كه در سالهای نه چندان دور استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیت های کشاورزی جهت کمک به ارائه اطلاعات مالی واحدهای اقتصادی فعال در این بخش تدوین گردیده ، البته در برخی موارد با استاندارد بین المللی حسابداری شماره 41 اختلافاتی دارد. مغايرت روشهاي بكار گرفته شده توسط اين واحدها با آنچه در استاندارد بين المللي41 انعكاس يافته است در جدول 2-5 نشان داده شده است. در اين جدول براي هر يك از دارائيها دو رديف وجود دارد كه رديف اول بيانگر نحوه ارزشگذاري و رديف دوم نشان دهنده عنوان حساب است.
جدول 5-2 نحوه برخورد حسابداري با گاو شير
سازمان تامين اجتماعيبنياد مستضعفانواحدهاي خصوصياستانداردIAS41شيربهاي تمام شده تاريخي (نرخ استانداردهاي دولتي)بهاي تمام شده تاريخي (نرخ استاندارد دولتي)بهاي تمام شده تاريخي (نرخ استاندارد دولتي)ارزش منصفانه پس از كسر مخارج برآوردي در نقطه فروش(در صورت عدم قابليت اتكا بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي)موجودي كالاي آماده فروش (دارائي جاري)موجودي كالا (دارائي جاري)موجودي كالا (دارائي جاري )موجودي كالا (دارائي جاري)گوساله هاي مادهبهاي تمام شده تاريخي دارائي جاريبهاي تمام شده تاريخي موجودي كالاي در جريان تكميلبهاي تمام شده تاريخي پس از كسر استهلاك دارائي ثابت در جريانارزش منصفانه پس از كسر مخارج بر آوردي فروش دارائي زيستي (ثابت)گوساله هاي نربهاي تمام شده تاريخي دارائي جاريبهاي تمام شده تاريخي موجودي كالاي در جريان تكميلبهاي تمام شده تاريخي موجودي كالاي در جريان تكميلارزش منصفانه پس از كسر مخارج بر آوردي فروش دارائي زيستي (ثابت)گاو شيريبهاي تمام شده تاريخي دارائي جاريبهاي تمام شده تاريخي پس از كسر استهلاك دارائي ثابتبهاي تمام شده تاريخي پس از كسر استهلاك دارائي ثابتارزش منصفانه پس از كسر مخارج برآوردي فروش دارائي زيستي (ثابت)گاو نر توليديبهاي تمام شده تاريخي دارائي جاريبهاي تمام شده تاريخي پس از كسر استهلاك دارائي ثابتبهاي تمام شده تاريخي موجودي كالاارزش منصفانه دارائي زيستي (ثابت)تليسه هابهاي تمام شده تاريخي دارائي جاريبهاي تمام شده تاريخي موجودي كالاي در جريان تكميل (از ماده7تا زمان زايمان بعنوان دارائي ثابت تلقي مي شوند)بهاي تمام شده تاريخي پس از كسر استهلاك دارائي ثابت (موجودي دامهاي داشتي)ارزش منصفانه دارائي زيستي (ثابت)جنينبهاي تمام شده تاريخي دارائي جاريبهاي تمام شده تاريخي موجودي كالاي در جريان تكميلبهاي تمام شده تاريخي پس از كسر استهلاك دارائي ثابت (موجودي دامهاي داشتي)ارزش منصفانه دارائي زيستي (ثابت)
همانگونه كه مشاهده مي شود، استاندارد بين المللي41 كليه اين دارائيها را به عنوان دارائي زيستي عنوان نموده و آنها را به سرفصل هاي مجزا مانند واحدهاي دامداري ايراني تقسيم ننموده است. به عنوان مثال دامداري هاي تحت پوشش سازمان تامين اجتماعي موظف هستند انواع گاوهاي ماه را تفكيك نمايند و يا دامداري هاي تحت پوشش بنياد مستضعفان نيز دامها را بر مبناي كاربرد و مورد استفاده طبقه بنديكرده است. دامداري هاي خصوصي نيز اين طبقه بندي را بر مبناي جنسيت انجام داده اند.
وجه افتراق عمده ديگر اين است كه هيچ يك از واحدهاي دامداري در ايران دارائيهاي (گاو وشير) خود را بر مبناي ارزش منصفانه بازار ارزش گذاري نمي نمايند بلكه از روش بهاي تمام شده تاريخي براي اين منظور استفاده مي كنند و به همين علت مثلاً بنياد مستضعفان مراكز هزينه را براي دامداري ها تعريف و مشخص نموده است.
نكته ديگر اين است كه واحدهاي دامداري خصوصي، ارزش لاشه گوساله ها را نيز مدنظر قرار مي داند در حالي كه در استاندارد بين المللي 41 اشاره اي به اين نكته نشده است.
در جدول 2-5 وجو تشابه بني عنوان حسابها در دامداري هاي ايراني با استاندارد41 نيز قابل مشاهده است. به عنوان مثال شير در كليه واحدها و همين طور در استاندارد41 به عنوان موجودي كالا (دارائي جاري) تلقي مي شود. گوساله هاي ماده نيز در واحدهاي خصوصي مانند استاندارد41 به عنوان دارائي ثابت در نظر گرفته مي شوند. همين طور گاو شيري كه نحوه انعكاس آن در واحدهاي دامداري بنياد مستضعفان و واحهاي خصوصي مشابه استاندارد بين المللي41 است و جنين گاوها و تليسه ها در واحدهاي خصوصي و گاو نر توليدي در واحدهاي دامداري تحت پوشش بنياد مستضعفان مانند استاندار41 به عنوان دارائي ثابت تلقي مي شوند.
علاوه بر اين، در دستور العملهاي واحدهاي دامداري ايران تلويحاً كمك هاي دولتي در ارتباط با محصول شير انعكاس يافته است. در استاندارد لين المللي41 نيز اشاره اي به نحوه منظور نمودن اين كمك ها در حسابها شده است.
در مورد ارائه و افشاي اطلاعات مربوط به اين دارائي ها نيز دستورالعملهاي واحدهاي دامداري موجود در ايران مشابه دستورالعملهاي منعكس شده در استاندارد بين المللي41 مي باشد.
5-2 سوابق تحقیق و سيستمهاي پيشنهادي
در زمينه مبحث حسابداري دامداري تحقيقات زيادي در سراسر دنيا و همينطور در ايران صورت گرفته است كه جهت انجام تحقيق حاضر از آنها بهره گرفته شده و در زير به آنها اشاره مي شود.
تحقيق آقاي جان اف لاف لين (1974)تحت عنوان “ حسابداري گاوداري“ نيز علاوه بر تاكيد بر روش مبناي تعهدي جهت ثبت معاملات صنعت دامپروري به عنوان بهترين روش حسابداري برخورد با اين گونه معاملات، دستورالعملهائي را نيز براي ارائه اطلاعات مالي مناسب مطرح كرده است كه به تشريح نحوه تخصيص و انباشت هزينه هاي مربوط به حيوانات توليد مثلي، گله اي نابالغ گوشتي اقدام مي ورزند. ولي با ارائه مثال ها و جداول تشريحي نحوه اجراي دستورالعمل هاي پيشنهادي را كاملاً ترسيم مي نمايد. تحقيق انجام شده توسط آقاي جك هيل (1975) تحت عنوان “ حسابداري احشام“ در اين مقاله آقاي هيل به اين نكته اشاره نموده است كه علي رغم اهميت زياد صنعت دامپروري در ايالات متحده آمريكا دامداران فعال در اين حرفه صورتهاي مالي خو را كاملاً سليقه اي تهيه مي كنند و در ارائه اين صورتها هيچ نوع استانداردي رعايت نمي شود.
آقاي هيل با ارائه روش هاي موجود در ارزشگذاري دامها از قبيل روش قيمت هر راس دام، پيشنهاد نموده است كه حسابداران توجه و اهميت بيشتري براي صنعت دامپروري قائل شوند.در زمينه پژوهش هاي انجام شده در اروپا مي توان به مقاله آقايان جوزپ ماريا آرگليس و اريك جان اسلوف (2000) تحت عنوان “ فرصت هائي جديد براي حسابداري مزارع و دامداريها“ اشاره نمود.
در اين حقيق ايشان با تشريح اهميت اطلاعات ماليدر تصيم گيري هاي مديران مزرعه و دامداريها، اين نكته را يادآور مي شوند كه وجود استاندارد در زمينه حسابداري دامداري ها حائز اهميت بسيار است. اقداماتي كه از جانب اتحاديه اروپا در زمينه همانگ سازي رهنمودهاي ارائه شده در اين زمينه به عمل آمده است مطرح و شبكه FADN يا شبكه داده پردازي اطلاعات مالي كشاورزي و دامداري اروپا معرفي مي گردد.
محققين مذكور نحوه ارزشگذاري دارائي هاي دامي، انعكاس آنها در صورتهاي مالي و ساير مباحث حسابداري مربوط را به تفصيل تشريح و نحوه عمل FADN با اطلاعات دامداري ها را توضيح مي دهند.
خانم ها كارلين دوالينگ و جين گاد فري، (2001)در تحقيقي با عنوان “ AASB شماره 1037 بذرهاي تغيير را برداشت مي كند تحقيقي درباره روشهاي ارزيابي SGARA ها“ نحوه تدوين استاندارد حسابداري كشاورزي استراليا را تشريح مي كنند و به اين نكته اشاره مي نمايند كه استاندارد مذكور براي اولين بار مبحث دارائي هاي خودساز و مولد را مطرح نمود.
در اين تحقيق شركتهاي فعال در زمينه هاي كشاورزي و دامداري استراليا در ارتباط با روش ارزشگذاري بكار گرفته شده براي دارائي هاي زيستي خود مورد مطالعه قرار گرفته اند و نتايج بررسي هاي انجام شده با عنوان نوع فعاليت شركتها در چند بخش طبقه بندي شده است.
در بخش اول انواع SGARA ها و تعداد آنها در هر شركت ارائه شده است. سپس روش هاي ارزيابي افشا شده است.
نهايتاً اين نتيجه حاصل شده است كه اغلب شركتهاي استراليائي آمادگي بكارگيري روش ارزشگذاري بر مبناي قيمت بازار را در ارتباط با SGARA هاي خو نداشته و تصميم به تعويق انداختن كاربرد استاندارد AASB1037 كاملاً منطقي بوده است.
تحقيق آقاي فريدون كشاني تحت عنوان «سيستمهاي قيمت تمام شده در واحدهاي كشاورزي و دامپروري»، به نظر ايشان استفرار نظام هاي مالي، اعمالي كنترل هاي داخلي و انتخاب روش در واحدهاي كشاورزي و دامداري در وهله اول به امكانات فني و پرسنلي بستگي دارد و معمولاً در مقايسه با ساير صنايع از انعطاف كمتري برخوردار است. وي به محدوديت هاي موجود در اعمال روشهاي مالي در اين رشته از صنعت اشاره نموده و نهايتاًًً پيشنهاداتي نيز در اين زمينه ارائه مي دهد.
آقاي فريدون كشاني معتقد است كه فعاليت هاي كشاورزي و دامپروري با وجود اينكه هر يك توليد كننده محصولات متنوع و مستقلي هستند عملاً زنجير توليد پيوسته اي را تشكيل مي دهند و توليدات آنها مكمل يكديگر هستند. با اين حال در صورت تمركز در يك مجتمع توليدي، براي امكان محاسبه جزئيات عوامل قيمت تمام شده هر يك از محصولات، لازم است حساب قيمت تمام شده آنها تفكيك و حساب سود و زيان هر يك از فعاليت هاي كشاورزي و دامپروري جداگانه محاسبه شوند.
به نظر ايشان با توجه به اينكه هدف از كشت علوفه دامي در واحدهاي دامپروري، تامين قسمتي از مواد مصرفي دامپروري است، بهتر است كه:
الف) در صورتي كه قيمت تمام شده محصولات كشاورزي بيش از قيمت روز بازار باشند،آنها را به قيمت روز به واحد دامپروري تحويل و زيان حاصله را به عنوان زيان عمليات كشاورزي در حساب سود و زيان واحد كشاورزي منعكس نمود.
ب)در صورتي كه قيمت تمام شده توليدات كمتر از قيمت روز بازار باشند، سود بين مراحل توليد دامداري حذف و واحد مذكور توليدات خود را به قيمت تمام شده به واحدهاي دامپروري واگذار كند.
ج) محصولات دام پروري، مانند كود و شير، سود بين مراحل توليد حذف شود. آقايان قوامين و رحيميان نيز در مقاله اي تحت عنوان » دارائيهاي زنده و محصولات كشاورزي» كه در سال 1381 به چاپ رسيده است، نحوه ارزيابي دارائيهاي زنده و محصولات كشاورزي را اعلام نموده و به تدوين استاندارد بين المللي شماره41 اشاره كرده اند.
در زمينه حسابداري دامداري علي الخصوص گاوداري ها تحقيقات زيادي نيز توسط دانشجويان كارشناسي ارشد دانشگاههاي آزاد، تهران، شهيد بهشتي و علامه طباطبائي صورت گرفته است.
به عنوان مثال،پايان نامه مقطع كارشناسي ارشد آقاي سيد حسين صالح نژاد در دانشگاه تهران با عنوان « بررسي سيستم حسابداري در دامداري هاي ايران» كه در سال 1370 ارائه شده است،به ارائه پيشنهاداتي نيز درباره سيستم حسابداري براي دامداري هاي ايران اقدام ورزيده است.
در سيستم پيشنهادي ايشان، توليد شير و گوساله نر پرواري به عنوان هدف واحد تجاري مدنظر قرار گرفته است.
سيستم وي در دامداري هايي كه صرفاً به پرورش گوساله نر پرواري (گوشتي) اقدام مي ورزند كاربرد دارد.
ايشان ابتدا دامها را به طبقات مختلفي از لحاظ مورد مصرف (يعني توليد شير يا گوشت) تقسيم نموده اند. در هر يك از اين مراكز هزينه هاي تغذيه و نگهداري دامها به قيمت تمام شده اوليه آنها اضافه شده و كلاً به مرحله يا مركز بع منتقل مي گردد.
در بخش بعد، عوامل تشكيل دهنده بهاي تمام شده دام و شير، يعني مواد مصرفي دامها،دستمزد پرداختي به كاركنان و سربار دامداري مورد بحث قرار گرفته است.
نهايتاً‌هزينه ضايعات و تلفات و نحوه ثبت آنها نيز تشريح شده اند.
تحقيق مقطع كارشناسي ارشد آقاي بهرام صدوقيان زاده تحت عنوان « بررسي كارايي حسابداري تمام شده گوساله و شير واحدهاي دامپروري ايران» در سال 1376 ارائه شده است.
در سيستم پيشنهادي ايشان كليه هزينه هاي قابل تخصيص به دامها را مي توان به چهار قسمت: هزينه هاي خدماتي،هزينه هاي توليدي، هزينه هاي گروهي و هزينه هاي انفرادي تقسيم بندي نمود. سپس دامها نيز بر اساس هدف استفاده (گوشت يا شير) به دو دسته تقسيم مي شوند. دسته اول كه عمدتاً براي مقاصد توليد شير و گوساله مورد استفاده قرار مي گيرند، شامل گاوهاي ماده و دسته دوم شامل گاوهاي نر مي باشند و علاوه بر توليد گوشت براي توليد مثل نگهداري مي شوند.
ايشان نيز مانند آقاي صالح نژاد دامها را بر اساس سن و جنسيت به گروههاي مختلفي تقسيم و سپس هزينه هاي هر مرحله را به مرحله بعد اضافه مي نمايند. اين هزينه ها شامل مواد خوراكي دامها، دستمزد مستقيم و سربار مي باشند.
پايان نامه مقطع كارشناسي ارشد آقاي رضا شيباني كه در دانشگاه شهيد بهشتي با عنوان « بررسي و تحليلي بهاي تمام شده دام و توليدات دامي در ايران» در سال 1379 ارائه شده نيز سيستمي مشابه سيستم پيشنهادي آقايان صالح نژاد و صدوقيان زاده مطرح نموده است.
منابع فارسي:
امینی پاکباز ،ح ،1351 ، " واژه ها و اصطلاحات دامپروری " ، تهران، چاپ پگاه.
رادمهر، ب ،1375، " واژگان دامپزشکی " ، تهران، چاپ دوم، انتشارات نصر.
رحیمیان ، ن. و محمد علی قوامی،1381،" شناخت و اندازه گیری دارایی های زنده و محصولات کشاورزی" ، حسابرس شماره 17 ، ص ص 22-28 .
سرمد ، ع و همکاران، 1387،"روشهای تحقیق در علوم رفتاری" ، چاپ آگاه .
سفید بخت، ر،1382،" فرهنگ علوم دامی " ، تهران، چاپ اول، انتشارات فدک .
سلامی ، غ ،1366، "مسائل خاص در حسابداری بخش کشاورزی"، حسابدار شماره 12 ، ص 24 .
شورای مدیریت واحدهای کشاورزی کانادا و انجمن حسابداران خبره کانادا، ترجمه نظام الدین ملک آرایی و علی فرزین ،1382، "حسابداری برای مدیریت موفق مزرعه – گاوداری شیری" ، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی ، فروردین 1382 .
صدوقیان زاده ، ب ،1376، "بررسی کارایی حسابداری بهای تمام شده گوساله و شیر در واحدهای دامپروری ایران" ، پایان نامه کارشناسی ارشد ، دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران، 1376 .
طباطبائی ، س.ع،1369، "پرورش گاو اصیل شیری" ، چاپ سوم ، مرکز نشر سپهر ، تهران 1369 ، ص 55 .
قوامی ، م.ع،1378، "حسابداری و حسابرسی واحدهای تولید کننده محصولات کشاورزی و تعاونی های کشاورزی " ، نشریه شماره 133 ، سازمان حسابرسی ، مدیریت و بررسی های فنی و حرفه ای تهران ، چاپ اول ، 1378 .
کشانی ، ف ،1374، " سیستمهای قیمت تمام شده در واحدهای کشاورزی و دامپروری" ، حسابدار شماری 112 ، سال دهم ، ص 22-27 .
هاشمی،م ،1369، " فرهنگ تغذیه دام " ، تهران، چاپ ققنوس .
منابع لاتین:
Argiles , Josep Maria & Eric John Slof ,(2000),”New Opportunities For Farm Accounting”.
Ausralian Accounting Standards Board ,(1998), “ Self – Generating And Regenerating Assets ” , AASB No . 1037.AASB No.1037 .
Cooper , Ian M,(1998), ”The U.S.Farm Financial Standards Task Force Recommendation”A Message For Australian Farm Managers” . Farm Financial Standards , pp.1-11.
Deloitte , Touche , Tohmatsu,(2002), ”A Focus On Topical Financial Reporting And Accounting Issues”,Accounting Alert .
Dowling , Carlin and Jayne Godfrey,(2002,)”AASB 1037 Sows The Seeds Of Change , A Survey Of SGARA Measurement Methods” Australian Accounting Review ,pp.45-51. Exposure Draft No.90,Agriculture.
Farm Financial Standards Council ,(1997), “ Financial Guidelines For Agricultural Producers”,FFSC,Revised Edition.
Hill , Jack ,(1975), “ Livestock Accounting, Management Accounting”, pp.43-46
“International Accounting Standards Committee”, )2001(, No.41
Loughlin , John F. (1974), “Cattle Accounting , Management Accounting”, pp.29-35
Mc. Grann , James ,(2002),“ using Financial Information To Improve Ranch Performance Efficiency “,pp.1-5
Slof , E . J . and Argiles , J.M,(1998),”An Analysis Of The Accounting Principles Applied By The European Farm Accounting Data Network”.
“Statement Of Standard Accounting Practice”, (2002)No.2-136 , Agriculture, pp.1-18.
Wheeling , Barbara ,(1997), “ Agricultural Accounting : A Case On Asset Valuation”.
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
